Решение № 12545 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7591/2016 г.

Решение № 12545 от 19.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7591/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново при Централно управление на Националната агенция за приходите и на Т. С. В. срещу решение № 109 от 5.04.2016 г., постановено по адм. дело № 428/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т. (АСВТ). С решението е отменен ревизионен акт № Р-06-1301732-091-01/8.10.2014 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 231/29.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново в частта, в която са определени задължения за осигурителни вноски за периодите от 1.01.2009 г. до 31.01.2011 г. и съответните лихви и е отхвърлена жалбата на Т. С. В. срещу РА в останалата й част. Касаторът - директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква, че авансовите вноски за ЗОВ за процесните периоди не са определени по реда на чл. 124а ДОПК, а са дължими на основание материалния закон - чл. 6, ал. 7 КСО; Т. В. е имал качество на самоосигуряващо се лице и като такъв не е внасял декларираните от него осигурителни вноски, както и не е подавал декларация за прекъсване на дейността си, поради което дължи авансови и окончателни осигурителни вноски. Твърди се и неправилно приложение на чл. 124а ДОПК във връзка с останалите начислени осигурителни вноски върху укрити приходи. Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. К. Т. С. В. чрез процесуалния си представител твърди, че решението в обжалваната от него част е неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон. Твърди, че съдът е постановил решението, без да е изяснена фактическата обстановка и в противоречие със събраните доказателства, включително изслушаното експертно заключение. Поддържа, че е подал в срок декларация по ЗДДФЛ за 2011 г., че са представени оригинали на процесните фактури и че счетоводството му е водено редовно. Изтъква, че не е разгледано възражението за нищожност на РА, както и възраженията във връзка с допуснати нарушения на административно-производствените правила в ревизионното производство. Според касатора, съдът неправилно не е признал право на данъчен кредит през ревизираните периоди. Поради подробно развити в жалбата доводи, касаторът моли решението да бъде отменено в оспорената му част, а РА - отменен изцяло. Претендира разноски. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба на противната страна. Т. С. В. в качеството си на ответник по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" не взема становище. Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. По съществото на спора, настоящата инстанция намира следното от фактическа и правна страна: Проведената ревизия касае задълженията на Т. С. В., вкл. в качеството му на ЕТ "Л. - Т. В." по ЗДДС, ЗДДФЛ и за ЗОВ за период 2009-2012 г. В хода на ревизията е прието, че данъчната основа за облагане с преки и косвени данъци следва да се определи по особените правила на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2, 4 и 5 от ДОПК. Прието е, че едноличният търговец не е подал годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011 г., има укрити приходи, в счетоводството му не са отчетени издадени от него фактури, както и не са били представени всички изискани от ревизиращите органи счетоводни документи, имащи значение към правилното определяне на публичните му задължения. Съдът е счел за неоснователни възраженията за допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Отчетено е, че търговската регистрация на ЕТ е била заличена, считано от 15.08.2013 г., поради което правилно ревизираното лице е било търсено на личния му адрес и е било надлежно уведомено за извършваните административно-производствени действия. Съдът е осъществил контрол във връзка с връчването на всеки от документите, издадени в хода на ревизията. Съдът е приел за установено, че ревизираното лице не е подало ГДД по ЗДДФЛ за 2011 г. и че е издавало фактури, които не е включвало в дневниците за продажбите и в справките декларации, нито е отчитало счетоводно. В същото време не са налични оригинали и счетоводни документи за фактури, по които е ползвано право на приспадане на данъчен кредит. Съдът е счел, че тези констатации не са опровергани от събраните в хода на съдебното производство доказателства, включително от заключението на ССЕ. Във връзка с издадени от ЕТ "Л. - Т. В." фактури към "Т." ЕООД, "И. и. 2003" ООД, "М. Б." ЕООД и "М." ЕООД е констатирано, че те не са отразени през данъчния период, през който са издадени, а в по-късен момент. Във връзка с това при определяне данъчните основи на продажбите по реда на чл. 122 ДОПК данъчната основа на съответните фактури е взета предвид в периодите, в които са издадени същите. В тази връзка в жалбите не се съдържат доводи и възражения, на се представени и други доказателства. Във връзка с допълнително начислен ДДС в общ размер на 156460,94 лв е установено, че в дневниците за покупки на "Е. Б. МД" ООД, ЕТ "Т. - И. И.", "Б. 5" ЕООД са отразени издадени от ЕТ "Л. -Т. В." фактури, които не са отразени от търговеца в дневниците му за продажби и справките-декларации по ЗДДС, съответно по тези фактури не е бил начислен данък. Ревизираното лице в рамките на насрещни проверки по ревизии на получателите не е отрекло издаването на фактурите; те са били отразени от получателите в дневници за продажбите и по тях е ползвано право на данъчен кредит; представени са доказателства за заплащане на цената по доставката, вкл. чрез прихващане. Основателно съдът се позовава на изявлението на Т. В., обективирано в писмено възражение от 11.01.2013 г., в което издаването на фактурата не се отрича, а се твърди анулирането и отчитането и с нулев резултат. Доказателства в подкрепа на това твърдение липсват, а заключението на вещото лице е, че фактурата не е отразена от ревизираното лице в счетоводството и в отчетните регистри. Съответно липсват каквито и да било доказателства за анулирането и съответното му отчитане. Не е отразена в отчетните регистри и фактура № 1/5.01.2012 г., издадена на ЕТ "Т.- И. И.". Доставката първоначално не е била отречена; представени са, както от получателя, така и от издателя договор за доставка на машини от 2.01.2012 г. и анекс към него от 1.09.2012 г.; дадени са обяснения, че остатъкът по издадената фактура след анекса и корекцията оставал като авансово плащане за бъдеща доставка; представено е споразумение за прихващане от 6.09.2012 г. и кредитно известие от 1.09.2012 г. Нито фактурата, нито кредитното известие са отразени в отчетните регистри, като този извод се подкрепя и от вещото лице. За данъчен период месец 03.2012 г. не е начислен ДДС в размер на 82 340 лв., а за данъчен период месец 04.2012 г. в размер на 37 070,94 лв. по общо 7 бр. фактури всички издадени на "Б. 5" ЕООД с предмет доставка на стоки - материали. Доставчикът не е представил доказателства. Ревизираното лице е заявило, че те са проформа фактури и поради това обстоятелство не били отразени. През месеци 06.2012 г. и 07.2012 г. четири от фактурите са платени. "Б. 5" ЕООД е ползвало данъчен кредит по фактурите за данъчни периоди по ЗДДС месеци 03.2012 г. и 04.2012 г., като правото на данъчен кредит по тях е признато. От заключението на СИЕ и приложените към него доказателства от ревизираното лице се установява, че процесните фактури са отразени както в дневник за покупките, така и в дневник за продажбите, както и в СД, но не в периодите на издаването им, а за данъчен период месец декември 2012 г., като е деклариран нулев резултат за периода. С РА не е признато право на данъчен кредит в размер на 76504,11 лв по всички фактури, издадени в данъчни периоди юли, октомври, ноември, декември 2011 г. и февруари, март и април 2012 г. Относно доставчиците "Т." ЕООД, ЕТ "М. - Г. И.", ЕТ "Т. - И. И." е установено, че са свързани лица с ревизираното лице, открити са при извършените проверки, като съобщенията са връчени на общия им пълномощник. Не са представили обяснения и доказателства. По доставки от "Т." ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 8 900 лв. по фактура № 9/8.07.2011 г., с предмет услуга по договор. За данъчен период месец 10.2011 г. е отказано право на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от същия доставчик, като следва: фактура № 8/8.07.2011 г., с предмет услуга по договор от 1.06.2011 г. и ДДС 8 900 лв. и отразената със знак минус фактура № 9/8.07.2011 г. със същата стойност на ДДС. Н. е представен оригинал на фактура № 9/8.07.2011 г., не е представен и първичен документ относно отразяването на фактурата със знак минус в дневника за покупки за месец 10.2011 г. Във връзка с фактура № 8/8.07.2011 г., която не е отразена в данъчния период на издаването, са представени касов бон от 5.08.2011 г. за сума различна от тази по фактурата, споразумение за прихващане от 1.08.2011 г. и договор от 1.06.2011 г. с ревизираното лице и изпълнител "Т." ЕООД и предмет възлагане на услуга по доставки на стоки и материали с МПС собственост на изпълнителя до посочените от възложителя места, осигуряване на персонал за товарене, разтоварване и други спомагателни работи и дейности, свързани с изпълнението на възложеното. Пред съда е представен анекс към договор от 8.07.2011 г., в който е посочено МПС, с което ще се доставят стоките. За данъчни периоди месеци 10.2011 г. и 11.2011 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 49 877,67 лв. по 7 бр. фактури, издадени от ЕТ "М. - Г. И." с предмет доставки на стоки - строителни материали, варова мазилка, авансово плащане и услуги. Представени са копия на фактурите, за част от тях и касови бонове, стокови разписки за получени стоки. Фактура с № 77 е с предмет "авансово плащане по споразумение", но не е било представено споразумението, въз основа на което е издадена фактурата. Съдът е изложил констатации, че видът на доставките не е конкретизиран по вид, брой и стойност, не е ясно до къде ще се превозват стоките, като това не е конкретизирано и допълнително, както и във връзка с каква дейност на ревизираното лице са осъществявани доставките. Липсват доказателства за изпълнение на договора. Няма нито твърдения, нито доказателства в какви обекти са използвани строителните материали, не се установява последваща реализация на стоките. За данъчни периоди месеци 12.2011 г. и 02.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 15 094,85 лв. по 3 бр. фактури, издадени от ЕТ "Т. - И. И." с предмет доставка на материали и услуга по договор/2 фактури/. В хода на ревизията са представени копия на фактурите с касови бонове към тях, договори за реклама от 1.06.2011 г. на стойност 9 274,25 лв. и от 1.01.2012 г. на стойност 53 900 лв. И по двата договора, както и в приложените протоколи, доставчикът е изпълнител на услуга - излъчване на рекламни материали на възложителя чрез радиолюбителска честота и радиолюбителски сайт. Както в договорите, така и в представените протоколи не е посочено какви са рекламните материали по вид и характеристики. За данъчни периоди месеци 03.2012 г. и 04.2012 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 2 621,59 лв., издадени от "Л. Б." ЕООД с предмет доставки на материали и горива. За данъчен период месец 10.2011 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 10 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "П. С." ЕООД за доставка на гориво. Тези фактури не са представени. В РА в частта по ЗДДФЛ са определени допълнителни данъчни задължения за 2009 г. и за 2011 г., в резултат на определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Органите по приходите са отказали да признаят разходите, които не са документално обосновани, съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради липса на първични счетоводни документи - фактури. Съдът не е кредитирал приетото по делото заключение на СИЕ за изчисляване размера на задълженията на ревизираното лице за преки данъци и за осигурителни вноски за ревизираните периоди, тъй като то е дадено при допускане, че счетоводството е водено редовно, което не е установено от съда. Съдът е отменил РА по отношение на определените задължения за осигурителни вноски по реда на чл. 124а от ДОПК за ревизирания периоди от 1.01.2009 г. до 31.01.2011 г. По отношение на определените задължения за осигурителни вноски за периодите от 1.02.2011 г. до 31.12.2011 г., когато е била в сила разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, жалбата е счетена за неоснователна. Касационната жалба на Т. С. В. е неоснователна. Решението в обжалваните от него части е правилно. Същото е постановено при липса на съществени процесуални нарушения, мотивирано е и при постановяването му е спазен материалният закон. Относно възраженията за нищожност на РА: Издаването на ревизионен акт на физическото лице Т. С. В. след заличаването на едноличния търговец е законосъобразно, тъй като от една страна, едноличният търговец не е лице, различно от физическото лице, осъществяващо дейността, а от друга страна Т. С. В. е универсален правоприемник на едноличния търговец. Възраженията са неоснователни. По предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред: В съответствие със закона първоинстанционният съд е формирал извод, че са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК относно задълженията за ДДС и ЗДДФЛ. Установяването на фактите, представляващи основание за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. Основателни са възраженията на касатора Василев, че е подал в срок ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г. С писмо от 29.01.2013 г. на ТД на НАП В. Т. офис В. на органите по приходите са изпратени декларацията, ведно с разписка от "Български пощи" ЕАД и фискален бон, които доказват изпращане по пощата в срок - до края на първия работен ден след изтичане на срока, като в случая 30.04.2012 г. е бил неработен ден. Следователно, основанието на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК не е обосновано в хода на ревизията. Налице са обаче основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК, доколкото липсват фактури, счетоводството не е редовно водено и са налице данни за укрити приходи, поради неотразяване в счетоводството и отчетните регистри на издадени фактури. В заключението си вещото лице изрично заявява, че се установяват данни за издадени и неотразени през периода фактури и неотчетени приходи към момента на тяхното възникване, поради което не може да се направи извод, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Освен това всяко едно от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 и самостоятелно е достатъчно за прилагане на особения ред на ревизията. Относно твърденията за допуснати нарушения на административно-производствените правила в хода на ревизията: Посочените твърдения не могат да съставляват касационно основание, тъй като не касаят съдопроизводствени действия, а нарушения в административното производство. Независимо от това, първоинстанционният съд се е произнесъл по тези възражения, като е преценил всяко от оспорените от ревизираното лице действия. Правилно съдът приема, че след като съдебният контрол е такъв по същество, като съдът сам може да определи размера на данъчните задължения и няма право да връща преписката на органите по приходите, ревизираното лице може да извърши в съдебното производство всички действия, които твърди че е пропуснало поради нарушения на административно-производствените правила. Това именно е сторил и жалбоподателят, като е представил допълнителни доказателства, който обаче не водят до възникване на фактически изводи, различни от установените в хода на ревизията. Относно начисления ДДС: Възникването на задължение за начисляване на ДДС се определя от осъществяването на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и настъпването на данъчно събитие. По силата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС при настъпване на данъчно събитие данъкът става изискуем и за данъчно задълженото лице възниква задължение да го начисли, като издаде данъчен документ. Съгласно чл. 124, ал. 2 ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени и да подаде справка-декларация, съгласно чл. 125 ЗДДС. В. връзка с изпълнение на това задължение не са представени доказателства в съдебния процес, а не са ангажирани и никакви доводи в касационната жалба. Фактурите са издадени, но не са отразени в отчетните регистри, съответно не е начислен дължимия ДДС. С. е изложил подробни съображения във връзка с правилното допълнително начисляване на данъка, който настоящата инстанция споделя. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит: Касационната инстанция споделя и изводите на АСВТ за липса на реалност на доставките. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Преди всичко, за част от доставките липсват дори фактури. Освен това, реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Реално изразената и неопорочена воля на страните е обстоятелство, различно от изпълнението по сделката. Именно изпълнението, т. е. реалната доставка на стоките не е доказано в случая. Липсват доказателства за конкретни обекти, до които са транспортирани и в които са влагани стоките - строителни материали, не е ясно и какви точно са рекламните материали, предмет на част от фактурите. По изложените съображения решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Във връзка с констатираната нереалност на доставките, правилно са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ. Налице са несъществуващи стопански операции, поради това правилно, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ е бил преобразуван финансовият резултат с отчетната стойност по тези фактури. При липса на стопански операции, разходите във връзка с придобиване на продукти по тях не са документално обосновани. Този извод по никакъв начин не се променя от факта, че разходите са отчетени счетоводно. Изявленията на вещото лице, че са му били представени за целта на проверката първични счетоводни документи е неконкретно, тъй като въобще не става ясно кои са тези първични счетоводни документи. Освен това към заключението са представени доказателства, по които вещото лице е работило, но въпросните фактури липсват. Те не са представени и с касационната жалба. При това изводът липса на стопански операции е обоснован не само с липсата на фактури, а с липсата на доказателства за реалност на доставките. По изложените съображения, касационната жалба на Т. С. В. е неоснователна. Решението е правилно и в обжалваните части следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика: Касационната жалба е основателна. Принципно съображенията на АСВТ относно приложението на чл. 124а ДОПК са правилни. Съдът обаче е отменил изцяло РА в частта за осигурителните вноски за периодите от 1.01.2009 г. до 31.01.2011 г., без да съобрази, че част от авансовите и окончателни вноски за ЗОВ за тези години не са определени по реда на чл. 124 ДОПК, а са дължими на основание чл. 6, ал. 7 КСО. Задълженото лице е подало декларация по чл. 1 от НООСЛБГРЧМЛ през 2008 г., в която е декларирало започване на трудова дейност като самоосигуряващо се лице и не е подало декларация за прекъсване на тази дейност. Видно е, че за периодите 1.01.2009 г. - 31.01.2011 г. са били определени ЗОВ не само на основание чл. 124а ДОПК, във връзка с увеличението на финансовия резултат на ревизираното лице, но и във връзка със задълженията му като самоосигуряващо се лице въз основа на декларирани от него данни. Вещото лице е изчислило размера на тези вноски, но съдът не е взел това предвид. По тези съображения решението в обжалваната част следва да бъде изцяло отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд В. Т.. При новото разглеждане следва да бъде определен размера на дължимите и невнесени от ревизираното лице осигурителни вноски в качеството му на самоосигуряващо се лице. При този изход на спора, на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. Търново при ЦУ на НАП следва да бъдат присъдени съдебни разноски в размер на 5996, 70 лв. Разноските във връзка с отменената част на решението следва да бъдат присъдени съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,