Решение № 2083 от 15.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7162/2017 г.

Решение № 2083 от 15.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7162/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. К. А. К. в качеството му на ЕТ "Силвена - К. К.", от с. П., общ. Г. Т., чрез адв. Д. Д. обжалва решение № 713/24.04.2017 г. на Административен съд, град В., постановено по адм. дело № 311/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-03000816003188-091-001/26.10.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП град В. В касационната жалба са изложени доводи за нарушения на материалния и процесуалния закон. Касаторът твърди, че съдът не е обсъдил доводите, че процесните арендувани земеделски земи не са изцяло лично имущество на физическото лице К. К., а са притежавани в режим на СИО. В решението не са изложени мотиви по твърденията на данъчния орган за приложение на чл. 27 ЗДДФЛ. По същество в касационната жалба се поддържа становище, че физическото лице и едноличният търговец са самостоятелни правни субекти. Като такъв субект ЕТ е неразривно свързан с предприятието си, което е съвкупност от права, задължения и фактически отношения. По смисъла на ТР № 2/2001 г. по т. д. № 2/2001 на ОСГК на ВКС предприятието на ЕТ е обособено от останалото имущество на лицето. На това основание твърди противоречие в тезата на данъчните органи и на съда за идентичност на правните субекти, тъй като ревизионният акт е съставен на предприятието на ЕТ, я не на физическото лице. Според касатора съществуващата разделност на имуществото на ФЛ и на едноличния му търговец е основание да се приеме действителност на възмездните сделки между двете имуществени съвкупности. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Претендират се сторените съдебни разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В., оспорва жалбата и моли да се отхвърли по съображения, изложени в писмено становище на процесуалния му представител. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на К. А. К. в качеството му на ЕТ "Силвена - К. К." са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периода 2011 - 2014 г. в общ размер на 78 199.97 лева и лихви общо в размер на 24 696.26 лева. Задълженията са резултат от увеличение на финансовия резултат на търговеца на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с непризнати разходи за рента, изплатени в полза на физическото лице, собственик на предприятието както следва: за 2011 г. със сумата 209 205.15 лева, за 2012 г. - със сумата 339 573.35 лева, за 2013 г. - със сумата 352 578.42 лева и за 2014 г. със сумата 401 948.08 лева. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че актът е издаден от органи по приходите с компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК (в сила от 01.01.2013 г.), в рамките на възложените предметни и времеви предели на ревизията и съобразно изискванията за форма по чл. 120 ДОПК. От фактическа страна съдът е установил, че разходите за изплатена по банков път рента за земеделска земя, собственост на К. А. К. и съпругата му Ж. С. К. са отчитани от търговеца през всеки от процесните периоди на 2011 г. - 2014 г. по сметка 602 "Разходи за външни услуги", Партида 45 "Рента". При ревизията е установено и не е било спорно по делото, че земеделската земя не е включена в търговското предприятие на ЕТ "Силвена - К. К.". Увеличението на финансовия резултат на търговеца за съответния период е с частта от разходите за рента, съотвестващи на правото му на собственост върху земеделската земя. С разходите, изплатени в полза на съпругата Ж. К. не е извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизирания търговец. При тези факти, за да прецени материалната законосъобразност на ревизионния акт, съдът е изследвал правния статут на едноличния търговец. Изложил е мотиви, че по действащата правна уредба са регламентира два вида субекти - физически и юридически лица. На основание чл. 56, ал. 1 ТЗ съдът е приел, че регистрацията на едно физическо лице като едноличен търговец не е свързана с възникването на нов правен субект, а само с разширяването на съществуващата правосубектност на физическото лице, чрез възможността да упражнява търговска дейност чрез правно - организационната структура на търговското предприятие. Или по смисъла на закона едноличният търговец е физическо лице с търговска правосубектност. Поради това и на основание чл. 8, ал. 1 ЗЗД съдът е приел, че е невъзможно съществуването на договор между едноличния търговец и физическото лице, регистрирано като такъв търговец, поради липсата на две насрещни страни по облигационната връзка, към създаване на която е насочен договорът. Според съда сключеният от ревизираното физическо лице договор е в явно противоречие със закона, който изисква съглашение на две или повече лица, поради което е нищожен на основание чл. 26, ал. 1 ЗЗД. Съдът е обсъдил и е приел, че в случая не е налице хипотезата на чл. 38, ал. 1 ЗЗД, която се отнася до договаряне на едно лице като пълномощник на друго лице със себе си. След като не съществува валидно арендно правоотношение между физическото лице К. К. и същото това физическо лице, регистрирано и действащо като едноличен търговец, законосъобразно приходната администрация не е приела за разход на търговеца, начислените по дебита на счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги", партида 45 "Рента", разходи за заплатена рента за обработваната земеделска земя, негова собственост. С тези мотиви е потвърдил установените с ревизионния акт задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила са неоснователни. Съдът е изяснил релевантни за спора факти, които се подкрепят от доказателствата по делото. Обсъдил е и възражението на ревизираното лице, че голяма част от процесните арендувани земеделски земи са притежавани в режим на СИО. Видно от мотивите на ревизионния акт, преобразуването на финансовия резултат е извършено само с тази част от отчетените разходи за рента, която съответства на правото на собственост на ревизираното лице. Рентата изплатена в полза на съпругата е призната за разход на едноличния търговец. Поради това правилно съдът е приел, че притежаването на земеделската земя в режим на СИО в случая е ирелевантно за законосъобразността на определения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. При изяснен от фактическа страна спор, съдът е приложил правилно материалния закон. Настоящият състав изцяло споделя изложените от първоинстанционния съд мотиви относно правосубектността на едноличния търговец по смисъла на чл. 56 ТЗ и относно легалната дефиниция на договора, като съглашение между две и повече лица. Тезата на касационния жалбоподател, че физическото лице и едноличният търговец са самостоятелни правни субекти е изцяло в противоречие с правния статут на търговеца, уреден в закона. Правилно съдът е приел, че с регистрацията на физическото лице като едноличен търговец не възниква нов правен субект, различен от физическото лице. От нормата на чл. 56 ТЗ следва, че регистрацията на едно лице като ЕТ му дава права на търговец, но тя не раздвоява физическото лице в две различни негови качества, дори имуществото на предприятието на ЕТ да може да се отграничи от неговото лично имущество. /В този смисъл определение № 389 от 10.VI.1997 г. по ч. гр. д. № 269/96 г., V г. о., съдебна практика, Бюлетин на ВКС и ВАС на РБ, кн. 7 - 8/1997 г., стр. 30/. От гледна точка на облагането по ЗДДФЛ - субект на облагане е физическото лице, а разграничението е според източника на доходите от стопанската дейност на едноличния търговец и на доходи от друга стопанска дейност, за която не се изисква изрична регистрация по ТЗ, както и в размера на данъчната ставка съответно 10 % по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и 15 % по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. - за доходите си от стопанска дейност като ЕТ лицето се облага с 15 % данък. С оглед статута на едноличния търговец, законът предвижда подаването на една данъчна декларация (чл. 50 ЗДДФЛ) от задълженото физическо лице за доходите му от отделните източници, в това число и доходите от стопанска дейност като ЕТ. /В този смисъл решение № 722 от 16.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5558/2012 г., I о./ Несъстоятелна и изцяло в противоречие с легалната дефиниция на договора по чл. 8, ал. 1 ЗЗД е тезата, развита в касационната жалба, за действителност на възмездните сделки между двете имуществени съвкупности с оглед съществуващата разделност на имуществото на ФЛ и на едноличния му търговец. По силата на закона договорът се сключва между две и повече лица. Имуществените съвкупности на ЕТ и на физическото лице, регистрирано като такъв, не могат да бъдат и не са страна по договор, поради липсата на отделна правосубектност на търговеца. Извод за противното не следва от разпоредбата на чл. 27 ЗДДФЛ и от тълкувателно решение № 2/2001 г. по т. д. № 2/2001 на ОСГК на ВКС. П. това законосъобразно съдът и органите по приходите не са признали за документално основан разход за рента, изплатен от търговското предприятие на ЕТ на основание договор за аренда със същото физическо лице, негов собственик. По тези съображения, настоящият състав преценява решението, с което са потвърдени установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за валидно, допустимо и правилно и като такова следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация в размер на 3 558.95 лева юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за осъществена защита от юрисконсулт пред настоящата инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,