Решение № 10726 от 5.08.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2798/2020 г.

Решение № 10726 от 5.08.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2798/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – Пловдив срещу решение № 516 от 23.01.2020 г., постановено по адм. д. № 317/2019 г. по описа на Административен съд - Стара Загора, с което е отменен Ревизионен акт № Р-16001618003374-091-001/16.01.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 219/08.04.2019 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът не е преценил съвкупно събраните доказателства и не е направил обосновани фактически изводи във връзка със спорната реалност на доставките по процесните фактури. Поддържа, че не са налице реални доставки, което е основание за отказ за признаване право на данъчен кредит. Конкретно във връзка с доставките от "Ретсо" ООД, изтъква че от представените доказателства не може да се направи пряка обвръзка и връзка с изследваните сделки. По отношение на определените задължения по реда на ЗКПО посочва, че размерът на пазарната лихва е определен посредством възложена в хода на ревизията експертиза, която е определена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и по методите на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК по реда и начините, регламентирани с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на МФ. В този смисъл оспорва изготвените заключения в хода на съдебното производство като неотносими към правния спор. По подробно изложени съображения моли решението да бъде отменено, а жалбата срещу ревизионния акт отхвърлена изцяло. Претендира разноски за двете инстанции и внесената държавна такса. Алтернативно прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар.

Ответникът – "Евро оил" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Тодорова, моли да се остави в сила първоинстанционният съдебен акт по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор на касационната жалба. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество е основателна.

По делото е установена следната фактическа обстановка:

По Закона за корпоративното подоходно облагане:

"Евро Оил" ООД е предоставило заемни средства на следните фирми:

• по договор за заем от 15.03.2007 г. са предоставени 860 000 лв. на "Марица Изток - Автотранспорт" ЕООД за срок от две години. Съгласно допълнително споразумение № 1 от 13.03.2009 г., срокът на договора за заем е удължен до 31.12.2012 г. Съгласно допълнително споразумение № 2 от 28.12.2012 г., срокът на договора за заем е удължен до 31.12.2019 г. Към 01.01.2016 г. остатъкът за връщане по заема е в размер на 770 000 лв. През 2016 г. не са върнати суми по заема.

• по договор за заем от 16.03.2007 г. са предоставени 640 000 лв. на ДЗЗД "Евро Бус - Стара Загора" за срок от една година, като в случай, че сумата не бъде върната в уговорения срок, договорът автоматично се удължава с още една година. Съгласно анекс от 15.03.2009 г., срокът на договора за заем е удължен до 31.12.2018 г. Средствата не са върнати към 31.12.2016 г.

Предоставените средства по горепосочените договори за заем са счетоводно отразени по сметка 260 "Предоставени нетекущи заеми", като салдото по сметката на 01.01.2016 г. и към 31.12.2016 г. е в размер общо на 1 410 000 лв., формирано от двете заемни суми. Установено е, че ревизираното лице не е договорило, не е начислило лихви и не е отчело приходи от лихви през 2016 г. С оглед тези данни, ревизиращите органи са приели, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и "Евро Оил" ООД по предоставените заеми е следвало да начисли и отчете приходи от лихви през 2016 г. В хода на ревизията е изготвена експертиза, която е определила следните размери на "пазарна лихва" /средно претеглена стойност/ за предоставените парични заеми от "Евро Оил" ООД:

• по договор за заем от 15.03.2007 г. е определена годишна пазарна лихва в размер на 9, 93 %. Размерът на лихвата за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г., изчислена върху главница на стойност 770 000, 00 лв. е 76 461, 00 лв.

• по договор за заем от 16.03.2007 г. е определена годишна пазарна лихва в размер на 9, 93 %. Размерът на лихвата за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г., изчислена върху главница на стойност 640 000, 00 лв. е 63 552, 00 лв.

Ревизиращият екип е приел, че с така определените лихви по предоставените заеми от "Евро Оил" ООД, на основание чл. 78 ЗКПО следва да се увеличи счетоводният финансов резултат на дружеството за 2016 г. в размер общо на 140 013 лв. В хода на ревизията е установено също, че салдото на сметка "Доставчици" към 31.12.2016 г. е в размер на 667 095, 39 лв. Допълнително, от изисканите и представени от "Евро Оил" ООД документи, ревизиращият екип е установил, че за дружеството са налице и следните задължения: към "Карол Финанс" ЕООД по фактура № 1000000036/30.12.2011 г. на стойност 30 000 лв. и към "Тик Газ" ООД - по документ № 0000000700/29.12.2011 г. на стойност 4296, 62 лв., като през 2016 г. е възникнало обстоятелството по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, но задълженията не са отписани, с оглед на което е увеличен финансовият резултат за 2016 г. на ревизираното лице със сумата 34 296, 62 лв., представляваща размера на горепосочените задължения.

По Закона за данък върху добавената стойност:

В хода на ревизията е прието, че през ревизирания период данъчният кредит произтича основно от покупка на гориво, предназначено за продажба. Правото на приспадане на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 70, ал. 5 ЗДДС по 5 бр. фактури, издадени от "Ретсо" ООД с мотив за липса на доставки. Органът по приходите е достигнал до този извод, тъй като е счел, че в хода на ревизията не е установена основната предпоставка за правото на ползване на данъчен кредит, а именно - наличието на реално извършена доставка по процесните фактури. На прекия доставчик "Ретсо" ООД са извършени няколко насрещни проверки, при които не са представени изисканите му документи. Органите по приходите са установили, че не са представени договори, приемо-предавателни протоколи, документи за разплащане по фактурите, както и доказателства за наличие на техническа, кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика; наличие на обекти /собствени или наети/ за съхранение на пропан-бутан. Не са представени доказателства как е извършен транспортът на пропан-бутан - пътни листове, товарителници, регистрационни талони на МПС, фактури за нает транспорт и др., от обект на "Ретсо" ООД до обект на ревизираното дружество. При извършена допълнителна проверка в информационната система на НАП е установено, че "Ретсо" ООД не разполага с недвижими имоти, в които да осъществява стопанска дейност, складиране и последваща продажба на горива; не притежава собствени активи, вкл. МПС; няма информация за наети ДМА, МПС и др. В дневниците за покупки за периода от 01.01.2012 г. до 30.04.2012 г. липсват декларирани фактури за закупени стоки и транспортни услуги от доставчиците "ГАЗ ЛОДЖИСТИКС" ЕАД, "НЕТ-АРТ ПРОГРАМ" ЕООД и "БУЛ ТРАНС 2011" ЕООД. Липсват данни за подадена от ревизираното дружество декларация по чл. 73 ЗДДФЛ за сключени договори по извънтрудови правоотношения и изплатени суми на физически лица за 2012 г. "Ретсо" ООД не е подало ГДД по чл. 92 ЗКПО и ГФО за 2012 г. Органите по приходите са отчели факта, че документи, касаещи процесните доставки са представени единствено от ревизираното дружество. При извършен анализ и съпоставка на същите е констатирано, че вписания в товарителниците като превозвач - "БУЛ ТРАНС 2011" ООД не е издавал фактури за извършени транспортни услуги към "Ретсо" ООД и "Евро оил" ООД. Според обясненията на управителя на "БУЛ ТРАНС 2011" ООД, дружеството е наето от "ТЕНАКС ОЙЛ 2011" ЕООД за извършване на транспорт по заявки. Проверяващите се констатирали, че в хода на ревизията не са представени декларации за съответствие на качеството на течните горива към всяка една от фактурите, издадена от "Ретсо" ЕООД. Посочили са, че от представените от превозвач, складосъдържател и ревизирано лице АДД, товарителници, ЧМР, заявки, пътни листове, кантарни бележки и др., които са издадени от трети лица, различни от прекия доставчик на пропан-бутана "Ретсо" ООД и съставените от последния фактури, не може да се направи пряка връзка с изследваните сделки. С оглед тези обстоятелства ревизиращият екип е направил извод, че не са налице достатъчно доказателства, че действително горивото по тези фактури е доставено в обект и получено от "Евро Оил" ООД, т. е. че крайният получател на пропан-бутана е ревизираното лице. В заключението е прието, че по процесните фактури липсват реално осъществени доставки на пропан-бутан, тъй като събраните в хода на ревизията документи не доказват еднозначно получаването му от страна на ревизираното лице от доставчика "Ретсо" ЕООД.

По делото е изслушано експертно заключение, възприето от съда, което е посочило, че документите за движението на стоките се обвързват по вид, количество, получател, място на разтоварване и дати на издаване, с фактурираното от "Ретсо" ООД. Вещото лице е отбелязало, че транспортът е включен в стойността на стоката по спорните фактури, а съгласно заявките за транспорт, същият е за сметка на "ТЕНАКС ОЙЛ 2011" ЕООД. Съгласно представените товарителници и АДД, транспортът е извършен от "БУЛ ТРАНС 2011" ООД. По отношение на пазарна лихва върху сумите по двата заема, предоставени от ревизираното дружество на ДЗЗД "Евробус-Стара Загора" и "Марица изток-Автотранспорт" ЕООД вещото лице е установило, че търговските банки не могат да се ангажират с отговор на въпроса какъв е бил лихвеният процент по дългосрочни кредити над 500 000, 00 лв. към нефинансови предприятия. Лихвеният процент за такива кредити се договаря в зависимост от съответния клиент - размер на желания кредит, срок на кредита, обезпечение на кредита, реализираните търговски обороти, както и счетоводната печалба за няколко предходни години. Предвид факта, че отпуснатите от "Евро Оил" ООД кредити са предоговаряни по няколко пъти, експертизата е допуснала, че изследването следва да се извърши конкретно за ревизирания период 01.01.2016 г. - 01.12.2016 г. Приети са и гласни доказателствени средства.

При тези факти и доказателства, съдът е счел, че основната причина да бъде отказан данъчен кредит по процесните фактури е ненамирането на доставчика, съответно непредставяне от същия на изисканите му документи. За да отмени ревизионния акт, административният съд е приел, че не следва ревизираното лице да носи отговорност за евентуални действия/бездействия на предходни доставчици, както и че липсват данни за данъчна измама. Според съда, налице са реални доставки, по които е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, което е видно от представените доказателства за приемо-предаване, доказателства за плащане по доставките и пълно счетоводно отразяване. Значителният брой на съпоставените документи с процесните фактури и големият обем информация, който се съдържа в тях, е приет като достатъчен за документалната обоснованост на спорните 5 фактури. В подкрепа на този извод съдът се е позовал и на показанията на разпитания по делото свидетел.

По отношение на предоставените от "Евро Оил" ООД заемни средства по процесните два договора за заем, по които дружеството не е договорило, не е начислило лихви и не е отчело приходи от лихви през 2016 г., съдът се е позовал на практиката на ВАС, според която водената от БНБ лихвена статистика по чл. 42 ЗБНБ няма как да отчита количествените и качествените характеристики на конкретната сделка, което е съществен белег на пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Първоинстанционният съд е отчел даденото заключение от вещото лице като е посочил, че експертът не е обърнал внимание на факта, че в началото на следващата година - 01.01.2017 г. по получените заеми са уговорени значително по-ниски лихви - 0, 21% и 0, 20% месечно. При тези данни е приел, че не е доказано наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО.

Решението е неправилно.

Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на пропан-бутан и е направил обосновани фактически изводи за доказано реално доставяне на стоки - горива. Това обстоятелство всъщност не се оспорва от органите по приходите. И в настоящата касационна жалба се посочва, че са налице документи за доставяне на пропан-бутан на "Евро Оил" ООД, както и за последваща реализация, но от множеството представени документи няма нито един, който да обвързва тези доставки с посочения доставчик "Ретсо" ООД. В представените по делото документи същият фигурира само като издател на процесните пет фактури и като получател на плащането по банков път. Дружеството доставчик не фигурира в никой от съпътстващите стоката документи – акцизен данъчен документ, товарителница, кантарна бележка. С оглед на това, административният съд неправилно е приел, че от представените доказателства по делото се установява, че спорните доставки са реално осъществени от "Ретсо" ООД. Неправилно е и заключението, че правото на данъчен кредит в процесния случай е отказано, поради непредставяне на доказателства от този доставчик. Основният аргумент на органите по приходите да откажат правото на данъчен кредит по тях е, че многобройните представени доказателства за получаване на пропан – бутан, който се твърди, че е доставен по тези фактури, по никакъв начин не са обвързани с доставчика "Ретсо" ООД. С оглед на това и установените доказателства за липса на дейност от този доставчик към периода на издаване на процесните фактури, по-скоро говорят за използването му за конструкция с цел получаване на право на данъчен кредит.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка – аргумент от 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит и при липса на доказана доставка именно от посочения доставчик, законосъобразно и правилно органите по приходите са отказали правото на данъчен кредит по процесните фактури. Като е достигнал до друг правен извод, Административен съд – Стара Загора е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено.

В останалата част, касателно увеличения финансов резултат на дружеството за 2016 г., решението на съда също е неправилно постановено. Настоящият състав намира, че по делото е безспорно доказано наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Установено е, че ревизираното лице е предоставило заемни средства, по които не е договорило и не е начислило лихви и не е отчело приходи от лихви през 2016 г.

Съгласно приложимите разпоредби на чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, Глава четвърта "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаване на кредити или изплащане за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за "пазарна лихва" се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, а установяването на релевантния й размер е обусловено от предвидените в изр. 2 от посочената норма предпоставки. С Акт за възлагане на експертиза № Р-16001618003374-01-001/16.10.2018 г. е възложена експертиза за определяне на размера на пазарна лихва за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. по посочените договори за заем. По метода на сравнимите неконтролирани цени вещото лице е определило годишна пазарна лихва в размер на 9, 93%. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя доводите на първоинстанционния съд, че лихвеният процент е определен неправилно и незаконосъобразно, като съдът е приел за неправилно определен и посоченият от вещото лице в приетото по делото заключение и допълнително заключение по извършената съдебно-счетоводна експертиза, поради което е отменил РА и в тази част, независимо от наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Пазарната лихва в ревизионното производство е определена по метод, предвиден в § 1, т. 10 ДР на ДОПК, по реда и начините, регламентирани с Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на МФ, докато в съдебното производство не е посочен метода, по който е определена пазарната лихва за периода. С оглед на това, неправилно съдът е отменил РА и в тази част.

По тези съображения, настоящият състав на касационната инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е незаконосъобразно и неправилно и като такова, следва да бъде отменено и да се постанови друго, с което жалбата на "Евро оил" ООД срещу РА № Р-16001618003374-091-001/16.01.2019 г. като неоснователна бъде отхвърлена.

С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от процесуалния представител на касатора за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, в полза на Дирекция "ОДОП" - Пловдив следва да се присъдят разноски в размер на 6 600, 39 лв., представляващи по 2 974, 29 лв. юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция и 651, 81 лв., заплатена държавна такса в настоящото производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение