Решение № 3627 от 25.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11284/2023 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Мууд констръкшън ООД, представено от адв. Москов, срещу решение 5644/21.09.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 4884/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221121003031-091-001/29.12.2021 г., издаден от органи по приходите от ТД на НАП Варна, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Доводите на касатора са за противоречие за решението с материалния и процесуалния закон. Оспорва изводите на съда за валидността на РА. Обосновава теза за нищожност на утежняващия административен акт заради възлагането на ревизията и участието в състава на издалите го органи по приходите на длъжностно лице от териториална дирекция на НАП различна от компетентната по чл. 8, ал. 1, т 3 ДОПК и без да е доказана необходимостта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП, както и поради натоварването от териториалния директор на компетентната дирекция с компетентност за възлагане на ревизии на орган по приходите от друга териториална дирекция. Според касационният жалбоподател първостепенния съд прилага различно процесуалния закон в познавателната си дейност за фактите от значение за възникване на задължението му за начисляване на ДДС по извършени от него доставки и за тези, включени в състава, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит. Възразява против констатациите на съда за неосъществяване на доставките по фактурите, за които е упражнил отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит. Изразява убеждение, че е доказано убедително осъществяването на предпоставките за претендираното данъчно предимство с приемо-предавателните протоколи към фактурите и счетоводното отразяване на първичните счетоводни документи. Твърди пропуск на съда да отнесе към процесуални тежести на ответника установяването на извършените плащания по доставките и оспорва изводите му за доказателственото значение на несъответствията в представените от него и от доставчика данъчни документи. Позицията му е, че отричането на упражненото право на приспадане на данъчен кредит следва да е свързано с наличието на данни за данъчна измама и за представи за участието му в такава без да има задължение да контролира дейността на доставчиците си и да доказва предходни доставки. Не била спорна формалната предпоставка на правото на приспадане. Иска отмяна на обжалваното решение и прогласяването на нищожността или отмяната на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена частта от ревизионен акт, която не е отменена при обжалването по административен ред, относно установените в тежест на Мууд констръкшън ООД задължения за ДДС в общ размер 145 389.01 лева с лихви за забава в общ размер 21 953.40 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в д.п.м. 01 до м. 07.2020 г. Основание за корекцията е отнасянето към начисления данък за д.п.м. 06.2020 г. на този в размер 5 736.74 лева по 5 броя издадени от ДЗЛ фактури, които не са включени в дневника за продажби и отказ да признаят правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези периоди. Отричането на данъчното предимство в общ размер 139 652.27 лева е на различни основания: липсата на осъществени доставки (за данъка в общ размер 121 458.07 лева по фактурите на В енд И импорт експорт ЕООД); двукратно упражняване на правото на приспадане, приспадане на данъчен кредит без начислен от доставчиците ДДС, по документ непредставляващ фактура или без да са представени включени в дневниците за покупки фактури (общо 17 518.26 лева по фактури на 17 доставчика) и упражняване на право на данъчен кредит в размер, надвишаващ начисления с фактурата данък или по кредитно известие (общо 675.94 лева по фактури на 10 доставчика). С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Съдът е отговорил на довода за нищожност на РА. Приел е, че компетентността на органа по приходите, възложил ревизията, следва от заповед на заместник изпълнителния директор на НАП (с делегирана от изпълнителния директор компетентност) с правно основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и от заповед на директора на ТД на НАП София за определяне на компетентни да възлагат ревизиите органи по приходите. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото доказване на юридическите факти от пораждащия правото на приспадане фактически състав, които е дефинирал. Констатациите му се основават на събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства и приетото в хода на съдебното дирене заключение на съдебно-счетоводна експертиза. Приел е за установено, че жалбоподателят притежава данъчни документи, издадени от В енд И импорт експорт ЕООД, като съдържанието на някои от тях се различава от това на представените от доставчика. Между страните по доставката бил сключен договори от 07.01.2020 г. и от 02.07.2020 г. за доставка на дълготрайни материални активи, каквито не са включени в списъка на материалните активи на жалбоподателя; не са представени документи за съхранението и превозването на стоките и за плащане от получателя. Съдът е обсъдил договорите за СМР от 15.05.2020 г. и от 28.05.2020 г. между същите страни. Като доказателствени факти във връзка с изпълнението им е ценил отсъствието на кадрова и техническа обезпеченост у доставчика при наличието на 30 лица, полагащи зависим труд при получателя; липсата на информационна следа за вложени строителни материали и на плащане по доставките. Обобщението му е, че с фактурите и съпътстващите ги документи не се доказва извършване на доставките на стоки и услуги. С първоинстанционния съдебен акт са възприети и останалите фактически и правни основания по РА за корекция на резултатите по ЗДДС, включително за упражненото право на приспадане без данъчен документ, като са съпоставени представените от жалбоподателя с молбата му от 21.04.2023 г. с тези по РД. Оспореният съдебен акт е правилен. Обратно на убеждението на касатора не противоречи на материалния закон изводът на първостепенния съд за валидността на РА. При действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. С обсъдената от административния съд заповед ЗЦУ-1659/05.05.2021 г. на нарочно оправомощения заместник изпълнителен директор е определен кръга на органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна. Сред тях е длъжностното лице възложило ревизията, приключила с оспорения РА. От разширяването до територията на страната на компетентността на органа по приходите със заповедта по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК не следва включването в нея на правомощието по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизии. Доколкото своеобразната екстериториалност по отношение на компетентната териториална дирекция засяга само органа по приходите, а не и местната привръзка на субекта по чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК със съответната дирекция, то и за директора на компетентната дирекция е правомощието да определи орган, възлагащ ревизии, дори да не се числи към тази дирекция. Натовареният с компетентността да възлага ревизия в хипотезата на чл. 12, ал. 6, ал. 2 ДОПК може да бъде ограничен в персоналния обхват на ревизиите от заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Преценката за необходимостта за изпълнение от служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. РА не е опорочен и обстоятелствата, че ревизията и възложен и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Съобразена със Съюзното и с националното позитивно данъчно право е интерпретацията на първостепенния съд за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Те включват материалноправните условия доставчикът и получателят да са данъчнозадължени лица, а получените стоки или услуги по доставката да се използват за последващи облагаеми сделки; формалното условие е ДЗЛ да притежава фактура с необходимите реквизити (вж. т. 26 от решението на Съда по дело С-281/20). Дефинираните от Съда предпоставки за данъчното предимство са установени в чл. 68, ал. 1, т. 1; чл. 70, ал. 1, т. 2 /изискването за отреждане на полученото за независимата икономическа дейност на ДЗЛ е формулирано негативно като ограничение в правото на приспадане/ и чл. 71, т. 1 ЗДДС/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Установяванията на първостепенния съд за неосъществяване на доставките по фактурите на В енд И импорт експорт ЕООД са съобразени с процесуалния закон, с логическите и с опитните правила. Не е подценена доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи към фактурите. Подписаните частни свидетелстващи документи обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. На нормалната връзка между явленията се основава изводът за дължимо наличие на информационна следа за придвижването в пространството на значителните по обем и тегло вещи предмет на доставките и то от определено място на търговска дейност на доставчика /каквото не е декларирано/ до /неопределеното/ място на предаване на стоките. Генетичната и функционална връзка между насрещните престации по двустранните договори, каквито са търговската продажба и договора за услуга, разколебава доказването на изпълнението от продавача при трайната липса на плащане от купувача/възложителя. При неясните основания за извършване на паричните преводи и експертът по ССЕ не е успял да обвърже плащанията с доставките, а посочването на основанието зависи изцяло от волята на платеца. С индициите, представляващи активност от насрещното доказване, ответникът в първоинстанционното производство е разколебал убедителността на доказването с приемо-предавателните протоколи. Установяването на доставките не става по убедително с отразяването им в счетоводните регистри на получателя, тъй като с арг. от чл. 4, ал. 4 ЗСч те са производно доказателствено средства, възпроизвеждащо съдържанието на първичните или на вторичните счетоводни документи. Първичният данъчен документ е фактурата и по хипотеза счетоводните записвания на получателя следва да отразяват стопанската операция по начин съответстващ на този от фактурата. Наслагването като информационни източници на първично и на основано на него производно писмено доказателствено средство е без ефект върху доказателствената стойност на първичното. Съдът не е приложил различни стандарти в процесуалната си дейност по доказването на основанията за начисляване е внасяне на ДДС и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. При действието на чл. 85 ЗДДС издателят на фактурата е платец на начисления с нея данък. Касаторът не отрича да е извършил доставките по фактурите, които не е включил в дневника си за продажби. А иначе начисленият в тях данък не би се следвал. Това е хипотеза на погрешно съставен данъчен документ и опущението на ДЗЛ се изправя по реда на чл. 116, ал. 3 във вр. с ал. 1 ЗДДС с анулиране на фактурата. Без да е сторнирана фактурата е било дължимо включването ѝ в отчетните регистри по чл. 124, ал. 2 ЗДДС с ефекта върху резултата за данъчния период по чл. 88 ЗДДС. Липсват конкретни касационни оплаквания срещу частта от решението, с която е разрешен спорът за правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя, упражнено двукратно, без данъчен документ, по документ различен от данъчен или в завишен размер. С арг. от чл. 212, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 218, ал. 1 АПК тази част от съдебния акт е извън обхвата на инстанционния контрол. Дължимо е оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 11 344 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 и 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение