Решение № 15684 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1582/2013 г.

Решение № 15684 от 27.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1582/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Интерстрой - 49", гр. Пловдив, чрез пълномощника си И. Йовчев, срещу решение № 2597/22.11.2012 г., постановено от Административния съд гр. Пловдив /АС/ по адм. д. № 2170 по описа за 2011 г., в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решение в обжалваната част и по същество да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът в касационното производство - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив, чрез пълномощника си юрк. П. Мирчева в писмена защита оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 161005129/08.04.2011 г., издаден от Елена Костадинова Стоицева на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта в която е потвърден с Решение № 664/19.07.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, относно допълнително начислен ДДС в размер на 23 946 лв., ведно с лихви за забава в размер на 13580,38 лв., както и лихви за корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. в размер на 67,67 лв. и 18,26 лв. С решението на АС е отменен Ревизионният акт в ЧАСТТА относно допълнително начислен данък по ЗДДС на "Интерстрой - 49" ЕООД, за разликата над 19 367 лв. до пълния размер от 23 946 лв., ведно с лихви за забава за разликата над 10 642,92 лв. до пълния размер от 13 580,38 лв. и е отхвърлена жалбата в останалата и част. Предмет на настоящото производство е решението в частта, с която е отхвърлена жалбата. В останалата си част е влязло в законна сила . За да постанови решението в обжалваната част на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. В частта относно доначислен ДДС в размер на 23 946 лв., за установено от фактическа страна съдът е приел, че данъка е определен въз основа на сключени нотариални актове /НА/, съгласно които дружеството следва да извърши определени СМР в полза на различни лица, учредили в негова полза права на строеж върху собствената им земя. Обсъдено е съдържанието на Нотариални актове № 23/7.2005 г., № 165/26.06.2007 г. и № 72/28.03.2008 г. и е прието, че предвид уговореното между страните, в случая се касае за две насрещни доставки, като учредяването/прехвърлянето на право на строеж се явява плащане по сделката за построяване на обектите от сградата предназначени за възмездяване на собствениците на земята, тоест то се явява по-ранният от двата момента, водещ до възникване на данъчното събитие и по доставките на СМР по смисъла на ЗДДС. При така установеното и на основание чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) и чл. 130 от ЗДДС на датата на сключване на договорите е възникнало данъчното събитие по облагаемите доставки на СМР, за които дружеството дължи ДДС на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. Данъчната основа на облагаемите доставки е пазарната цена на предоставяните стоки или услуги - арг. от чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС /нов/. За безспорно установено съдът е приел, че за съответните данъчни периоди дружеството е начислило ДДС, върху определени от лицензиран оценител пазарна цена на подлежащите за изпълнение СМР. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото оценъчна експертиза, изготвена в хода на ревизията, оценките възложени от жалбоподателя и изготвени от лицензиран оценител, СОЕ и ССЕ приети в хода на съдебното производство, относно пазарните цени на СМР. При анализа на изготвените оценки на пазарната стойност на насрещната престация-строителна услуга, съдът е възприел заключението на СОЕ съгласно която за степен на завършеност за приемане с акт обр. 15 е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени, като поради липса на друга достоверна пазарна информация е използвана информация от бюлетин "Строителен обзор" за комплексни строителни цени, средни за квадратен метър, бруто площ на сгради - като са посочени отделните броеве на използвания източник. Възприето е обяснението на вещото лице дадено в съдебно заседание, че при посещение на обектите са били представени договори, въз основа на които е определена каква е стойността на техническия надзор. Вещото лице е установило, че не е плащано за инвеститорски контрол, тъй като самото дружество се явява такъв, поради което се обяснява разликите в определените от него пазарни цени и тези по оценъчната експертиза изготвена в хода на ревизията. Предвид оценката на вещото лице е възприето и заключението на СИЕ досежно размера на данъка по вариант 1, тъй на е включен процент печалба., Изготвената в хода на ревизията оценка съдът е приел, че не следва да бъде кредитирана, тъй като не е изготвена въз основа на реално сключени сделки, а приетата в хода на съдебното производство СИЕ по вариант 2 е въз основа на себестойността на СМР без процент печалба. Решението на АС е частично неправилно. По делото няма спор по фактите. Фактическата обстановка е правилно установена от АС и в съответствие със съдопроизводствените правила. Безспорно установено е, че с нотариалните актове № 23/07.2005 г., и № 72/28.03.2008 г. собствениците на подробно описани в НА недвижими имоти, представляващи незастроено дворно място, учредяват право на строеж за описаните в НА обекти, които следва да се построят. Като насрещна престация срещу учреденото право на строеж и срещу предстоящото придобиване на съответния процент идеални части от правото на собственост върху дворното място, дружеството поема задълженията със свои средства и за своя сметка да построи и предаде в собственост на учредителите съответните обекти от сградата, които остават тяхна собственост. С НА № 165/26.06.2007 г. Истилиян Атанасов Стамов и Кирил Стефанов Стаменов и "Интерстрой - 49" ЕООД като съсобственици на описан в НА недвижим имот, взаимно си учредяват право на строеж върху обектите в предвидената да се построи в имота жилищна сграда. Страните се договарят, че дружеството се задължава да проектира и изпълни строителството на сградата, съгласно договор за строителство, подписан между съсобствениците, като точното изпълнение на това условие обуславя прехвърлянето на идеалните части на поземления имот от съсобствениците на дружеството - изпълнител "Интерстрой - 49" ЕООД или на посочени от него лица. Относно процесния данъчен период на 2005 г. правилно съдът е приел, че на основание чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС /отм./ на датата на съставяне на НА е възникнало данъчното събитие и по облагаемите доставки на СМР, за които дружеството дължи ДДС на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Данъчната основа на облагаемите доставки е пазарната цена на предоставяните стоки или услуги - арг. от чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.) Правилно в тази насока е кредитирал заключението на вещото лице изготвило СОЕ, която е приета в хода на съдебното производство и съгласно която вещото лице е изготвило заключението си по метода на сравнимите неконтролирани цени, като поради липса на друга достоверна пазарна информация е използвана информация от бюлетин "Строителен обзор" за комплексни строителни цени, средни за квадратен метър, бруто площ на сгради. Стойността на инвеститорския контрол не включен в пазарната цена, тъй като не е заплащан, а е извършен от дружеството-строител. Въз основа на определението пазарни цени е възприето и заключението на СИЕ във вариант първи от заключението, а именно с включена печалба. В частта относно данъчни периоди на 2007 и 2008 г. решението е частично неправилно. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Правилно съдът е приел, че към момента на сключване на нотариалните сделки за прехвърляне право на собственост и учредяване право на строеж срещу задължение за строителство е настъпило данъчното събитие за по-ранната от тях, като е неоснователен довода в тази насока в касационната жалба, че за данъчно събитие може да се говори само при облагаемите доставки, но не и при освободените доставки, каквато по аргумент от чл. 45, ал. 1 и 2 от ЗДДС (в приложимата им първоначална редакция) е учредяването на право на строеж върху земя до момента на изграждане на сградата в груб строеж. Формирайки този извод, административният съд е тълкувал и приложил правилно материалния закон. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, или възниква основание за освобождаване от начисляване на данъка за освободените доставки и доставките с място на изпълнение извън територията на страната. От съдържанието на посочената разпоредба следва, че данъчно събитие имат, както облагаемите доставки, така и освободените доставки, в какъвто смисъл е практиката на ВАС и решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11. С последното решение СЕС е приел, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от физическите лица на ревизираното дружество е юридически факт, който има за последица освен настъпването на данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфиция, така също и получаване на авансово плащане от доставчика на насрещната строителна услуга с произтичащата от това последица съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (в приложимата редакция, ДВ, бр. 113 от 2007 г.), изискуемост на данъка за размера на плащането и произтичащото задължение за получилия това плащане да го начисли. Видно от решението на СЕС по дело С-549/11, т. 36 принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни, и стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане, както и стойността на това авансово плащане да може да има парично изражение. В конкретния случай, според настоящия съдебен състав на касационната инстанция условията, за да се квалифицира учреденото право на строеж като авансово плащане за бъдещата доставка на строителна услуга, са изпълнени. От съдържанието на процесните нотариални акт се установяват всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуга, така че последната е точно определена като вид, обем, качество, степен на завършеност и срок за извършването й. Следователно към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж ) прави дължима престацията на строителната услуга. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността на строителната услуга. С решението по дело С-549/11 Съдът постанови, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо, което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица. Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Да се приеме обратното (че себестойността на дължимата строителната услуга е неопределяема към момента на сключване на договора за бартер), би означавало, че към момента на преговорите и към момента на сключване на нотариалната сделка доставчикът на строителната услуга няма никаква представа колко ще му струва изпълнението на доставката, което противоречи на логиката на търговския обмен. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство (какъвто е налице в конкретния случай) и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата. В конкретния случай, от данните по делото може да се определи себестойността на строителната услуга. Приетата в хода на съдебното производство съдебно-оценителната експертиза /СОЕ/ е определила пазарната стойност на строителната услуга чрез метода на сравними неконтролируеми цени, като поради липса на достоверна пазарна информация са използвани бюлетин "строителен обзор" за комплексни сторителни цени, средни за кв. м, бруто площ сгради, като степента на завършеност е съгласно представените документи и е включена печалба от 15 %. Следователно след като се извади определеният процент печалба се получава себестойността на строителната услуга. От вариант втори на заключението на СИО се установява размерът на дължимия ДДС при невключване на печалба от 15 %, а именно за дан. период м. 06.2007 г., в размер на 4423,49 лева и за дан. период м. 03.2008 г., в размер на 1769,72 лева. Стойността на процесните СМР е изчислена, по възлагане на дружеството-касатор, от лицензиран оценител К. Сотирова по същият метод и източници на информация, поради което правилно съдът е кредитирал заключението на приетата в хода на съдебното производство СОЕ, но неправилно е възприел заключението на СИЕ досежно размера на дължимия ДДС по вариант първи на заключението, а именно с включена 15 % печалба. Следователно, реално получената насрещна престация от доставчика на строителната услуга, към момента на учредяването на суперфицията е на стойност 84 3332,97 лева за 2007 г. а определеният ДДС за довнасяне е в размер на 4 423,49 лева, а за 2008 г. 93 768,08 лева, а размерът на ДДС за довнасяне - 1769,72 лева. До тези размери на установения ДДС за м. 06.2007 г. и м. 03.2008 г. и съответната законна лихва върху тях, РА се явява законосъобразен. В частта относно допълнително начислени лихви за корпоративен данък за 2006 г. и 2007 г. в размер на 67,67 лв. и 18,26 лв. не се съдържат конкретни доводи в жалбата, поради което решението е правилно в тази си част. Безспорно установено е, че дружеството не е внесло в срок авансовите вноски по чл. 56 от ЗКПО отм., респ. чл. 83 от ЗКПО. Върху размера на същите законосъобразно на основание чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ е начислена лихва в посочения размер. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски следва да бъде оставена без уважение, тъй като юрисконсултско възнаграждение за цялото производство, съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК е присъдено от АС. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, осмо отделение