Решение № 17161 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4579/2019 г.

Решение № 17161 от 16.12.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4579/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Джиосайкъл България" ЕООД, подадена чрез пълномощник адв. Димитрова, против решение № 72 от 28.02.2019 г., постановено по адм. дело № 594/2018 г. на Административен съд Враца, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-04000618116907-004-001/9.07.2018 г. на главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 188/01.10.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Велико Търново, с който е отказано възстановяване на сума в размер на 679 126.68 лв., от които ДДС в размер на 393 636.89 лв. и законна лихва в размер на 285 489 79 лв., по искане на дружеството вх. № 15751/11.06.2018 г. по описа на ТД на НАП – Велико Търново.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на решението поради нарушения на материалния закон - отменително основание по чл. 209, ал. 1, т. 3 от АПК. След изложение на фактическата обстановка, която е твърдяна пред административния орган и първоинстанционния съд, касатора счита, че неправилно е приложено Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17 на СЕС, и неправилно с оспореното решение е определен редът по който може да се упражни право на приспадане на начисления данъчен кредит, тъй като с оглед наличието на влезли в сила РА, редът по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС е неприложим. Твърди, че ползването на данъчен кредит по самоначисляване, извършено с РА може да стане единствено по реда на чл. 128 от ДОПК. Позовава се на решение по дело С-138/12 на СЕС и решение по дело С-111814 на СЕС, в които се приема, че процедурата по чл. 128 от ДОПК е ефективен начин за коригиране на двойно данъчно облагане.

В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Димитрова, която иска съдът да отправи преюдициално запитване до СЕС, за което представя подробни писмено становище.

Ответникът по касационната жалба директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Русева, в писмен отговор я оспорва с искане да се остави като правилно обжалваното решение, както и се присъдят разноски за касационната инстанция. Относно искането на касационния жалбоподател за преюдициално запитване до СЕС изразява становище, че не следва да бъде уважено, тъй като искането няма за предмет тълкуване на конкретна разпоредба от общоностното право, а на практика поставените въпроси касаят решаването на самия спор, като за правилното решаване на спора не е необходимо тълкуване на разпоредба от общностното право.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата и неоснователност на искането за преюдициално запитване до СЕС.

Върховния административен съд, състав на първо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна в първоинстанционното производство и в срока, визиран в чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество съобразно чл. 218 от АПК, касационната жалба е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Враца е бил АПВ № П-04000618116907-004-001/9.07.2018 г. на главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 188/01.10.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- гр. Велико Търново, с който е отказано възстановяване на сумата от 393 636, 89 лева по искане на "Джиосайкъл България" ЕООД с вх. № 15751/11.06.2018 г. по описа на ТД на НАП – Велико Търново.

Издадения АПВ е постановен въз основа на предявено искане по чл. 129 ДОПК от "Джиосайкъл България" ЕООД ("Джиосайкъл", дружеството) с рег. № 15751/11.06.2018 г. до Директора на ТД на НАП – гр. Велико Търново, за възстановяване на недължимо платени суми в размер на 679 126.68 лв., от които ДДС в размер на 393 636.89 лв. и законна лихва до окончателното възстановяване на сумата в размер на 285 489 79 лв., като е приложило писмени обяснения, как е формирана търсената за възстановяване сума.

"Джиосайкъл" е твърдяло и по делото не е имало спор, че същото извършва дейност в сферата на търговията, обработката, събиране, транспорт, доставка, сортиране на отпадъците, преработка на вторични суровини и приложението им като суровинен и градивен материал. Във връзка с дейността си, е закупувало слънчогледови люспи, употребявани гуми и месокостно брашно и ги продавало на свои контрагенти, които ги използват като алтернативни горива в производствата си.

По покупките на "Джиосайкъл", ДДС се е начислявал от неговите доставчици, във връзка с което дружеството е упражнявало право на данъчен кредит.

Между 2011 г. и 2015 г. били образувани 8 данъчни ревизии на "Джиосайкъл" за установяване на задължения за ДДС за данъчни периоди от 1.03.2009 г. до 31.12.2013 г., завършили с ревизионни актове (РА), в които органите по приходите приели, че закупените суровини представляват отпадъци, поради което дружеството е било длъжно да самоначисли ДДС по покупките си чрез механизма на обратно начисляване на основание чл. 82, ал. 5 ЗДДС, във връзка с чл. 163а от ЗДДС.

След процедура по обжалване, три от ревизиите завършили с влезли в сила решения на Върховния Административен съд (ВАС), с които се потвърждават три от издадените на дружеството PA. С последните на "Джиосайкъл" бил начислен ДДС в общ размер на 393 636,89 лв. по покупките на слънчогледови люспи, употребявани гуми и месокостно брашно. Същевременно, с ревизионните актове не било признато право на приспадане на данъчен кредит по самоначислението.

Междувременно, в процедура по обжалване пред ВАС на един от останалите РА, издадени на "Джиосайкъл", който касаел аналогични начисления, но за друг период, съдът отправил преюдициално запитване пред Съда на ЕС ("СЕС", "Съда на ЕС"), по което било постановено Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17 (, Джиосайкъл"). Съгласно Определението на СЕС, "Принципите на данъчен неутралитет и на ефективност на общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да откаже на получател по доставка правото да приспадне платения за получената доставка данък върху добавената стойност, когато за една и съща доставка данъкът върху добавената стойност е събран, веднъж от доставчика, при положение че същият го е посочил във фактурата, която е издал, и втори път от получателя, в случай че националното законодателство не предвижда възможност за коригиране на данъка върху добавената стойност при наличие на ревизионен акт. "

При тези факти, позовавайки се на определението на СЕС, "Джиосайкъл" е считал, че установените суми с влезли в сила РА са недължимо платени, поради което подлежат на възстановяване по реда на чл. 129 от ДОПК.

Органа по приходите е приел за безспорно по делото, че сумата за възстановяване е формирана от установените задължения за ДДС и лихви по влезли в сила ревизионни актове, като следва:

-РА № 06/1102718/23.01.2012 г. и РА за поправка № 1206804/06.02.2012 г., с които е установен размер на допълнителни задължения по ЗДДС от 320 947,83 лв., потвърдени с Решение № 251/11.05.2012 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново и с влязло в сила Решение № 175/24.04.2013 г. по адм. д. № 561/2012 г. на АС – Велико Търново, оставено в сила с Решение № 3232/3.06.2014 г. на ВАС, постановено по адм. д. № 8184/2013 г.

-РА № 06/1202831/7.03.2013 г. и РА за поправка № 1317081/10.06.2013 г., с които е установено задължение за довнасяне на данък в размер на 105 538.53 лв. и лихва за просрочие от 7707,78 лв., потвърдени с Решение № 259/11.06.2013 г. на горестоящия административен орган и с Решение № 600/29.11.2013 г. по адм. д. № 626/2013 г. на АС – Велико Търново, оставено в сила с Решение № 15009/12.11.2014 г. по адм. д. № 1117/2014 г. на ВАС.

-РА №Р-06-1302556-091-001/5.05.2015 г., с който е установено задължение за довнасяне на данък в размер на 17 331,76 лв. и лихви за просрочие от 2 880,11 лв., потвърден с решение № 310/24.07.2015 г. на горестоящият орган и с решение № 442/12.11.2015 г. по адм. д. № 569/2015 г. на АС – велико Търново, оставено в сила с решение № 2592/1.03.2017 г. на ВАС по адм. дело № 14300/2015 г. на ВАС.

Предвид, че исканите суми са установени с влезли в сила РА, органа по приходите е приел, че същите не попадат в хипотезата на чл. 129, ал. 5, т. 1 от ДОПК за възстановяване - не е налице влязъл в сила административен или съдебен акт, с което да е признато правото на заявителя да получи исканите суми за възстановяване, поради което с издадения АПВ е отказано възстановяването им.

С обжалваното пред настоящата инстанция решение на АС – Враца е отхвърлена жалбата на "Джиосайкъл България" ЕООД против АПВ № П-04000618116907-004-001/9.07.2018 г. на главен инспектор по приходите в ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 188/1.10.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)- гр. Велико Търново, с който е отказано възстановяване на сума в размер на 679 126.68 лв., от които ДДС в размер на 393 636.89 лв. и законна лихва в размер на 285 489 79 лв. по искане на дружеството вх. № 15751/11.06.2018 г. по описа на ТД на НАП – Велико Търново.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в предписаната форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и при правилно приложение на материалният закон.

Съдът е приел, че с влезлите в сила ревизионни актове, по които е начислен ДДС за ревизираните периоди, няма произнасяне по въпроса за ползване на данъчен кредит на дружеството за същите периоди, поради което то е имало право да претендира за такъв в последващо производство и това нямало да бъде пререшаване на решен със сила на присъдено нещо спор. Приел е за спорен въпроса дали тази претенция следва да се осъществи по реда на чл. 128 и чл. 129 от ДОПК – чрез искане за възстановяване на недължимо заплатени суми. Счел е, че в проведените ревизионни производства с издадените ревизионни актове по същество е извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати за съответните данъчни периоди, но това е станало само в посока увеличение на задълженията с начисляване на данъка, без да се приложи правото на данъчно задълженото лице на приспадане на същия. Това начисляване станало извън сроковете по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, при което данъчно задълженото лице не е могло да осъществи приспадането на данъка чрез подаване на декларация. От друга страна, принципът на данъчен неутралитет не допускал санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случаите на късно начисляване на ДДС, поради което на същото дружество би следвало да се признае правото да поиска приспадане на начисления данък по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, т. е. писмено да сезира органа по приходите, който да осъществи търсената промяна на резултата. Приел е, че без направено искане по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, за което в закона не е предвиден срок, органът по приходите не е задължен да назначи ревизия в производството по чл. 129, ал. 2 от ДОПК за корекция на задълженията за внасяне на данък и единствено в това производство да прави установявания за първи път. В заключение е обосновал изводи, че в случая не може да се приеме, че заплатените данъци, чието възстановяване се претендира, са недължимо платени, тъй като това е сторено въз основа на влезли в сила ревизионни актове, които и към този момент не са оборени и се ползват със стабилитет. Приел е, че ако жалбоподателят е данъчно незадължено лице, което изобщо няма задължение за заплащане на ДДС, тогава би могло директно чрез искане за възстановяване на недължимо платеното да изисква възстановяване по реда на чл. 128 и сл. ДОПК, но в случая жалбоподателят като данъчно задължено лице следвало да осъществи две процедури – да начисли ДДС и едновременно с това да приспадне същия. С ревизионните актове била осъществена първата процедура по начисляването на данъка, а процедурата по приспадане следвала да се извърши в нарочно производство след проверка има ли данъчно задълженото лице право да стори това и какъв да бъде размерът на данъчния кредит. При липса на проведена предварително процедура по установяване на размера на данъчния кредит, съдът е приел, че правилно органът по приходите е отказал да възстанови заплатения данък с АПВ.

Обжалваното решение е правилно постановено.

Фактическата обстановка по делото е изяснена и е безспорна.

Спорен по делото е въпроса законосъобразно ли е отказано възстановяване на суми в процедура по чл. 129 от ДОПК, заплатени за ДДС и лихви по влезли в сила РА, след като е постановено Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17 (, Джиосайкъл"), съгласно което "принципите на данъчен неутралитет и на ефективност на общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат държава членка да откаже на получател по доставка правото да приспадне платения за получената доставка данък върху добавената стойност, когато за една и съща доставка данъкът върху добавената стойност е събран, веднъж от доставчика, при положение, че същият го е посочил във фактурата, която е издал, и втори път от получателя, в случай че националното законодателство не предвижда възможност за коригиране на данъка върху добавената стойност при наличие на ревизионен акт".

По реда на чл. 128-129 от ДОПК се прихващат или възстановят недължимо платени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, наложени от органите по приходите глоби и имуществени санкции, както и суми подлежащи на възстановяване съгласно данъчното и осигурителното законодателство.

Съгласно чл. 129, ал. 5, т. 1 от ДОПК, органът по приходите е длъжен в 30-дневен срок от предявяването пред него на влязъл в сила съдебен или административен акт да възстанови или прихване по реда на ал. 2, т. 2 изцяло посочените в акта суми, заедно с дължимата по ал. 6 лихва, когато с акта в полза на задълженото лице е признато правото на получаване на: суми за неправилно или недължимо платени, внесени или събрани суми за данъци, задължителни осигурителни вноски, такси, глоби, имуществени санкции, установени, събрани или наложени от органите по приходите, включително внесени по писмено указание или становище.

Въз основа на събрания в съвкупност доказателствен материал, съдът правилно е приел, че законосъобразно е отказано възстановяване на търсената сума, тъй като същата не попада в хипотезата на чл. 129, ал. 5, т. 1 от ДОПК - не е налице влязъл в сила административен или съдебен акт, с което да е признато правото на заявителя да получи исканите суми за възстановяване. Не е такъв съдебен акт, който да установява неправилно или недължимо платени суми и постановеното Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17 на СЕС по преюдициално запитване в съдебно производство по обжалване на друг ревизионен акт.

Безспорно е, че касационният жалбоподател се занимава с изкупуването и преработката на промишлени отпадъци. Съгласно чл. 163а ЗДДС данъка за доставката на отпадъците следва да се начислява от получателя, в случая от касационния жалбоподател, съгласно чл. 82, ал. 5 ЗДДС, като едновременно с това се приспада като ДК. По делото няма спор, че касационният жалбоподател е приспадал данъчен кредит по фактурите за доставка, по които не е следвало да се начислява ДДС, но не е самоначислявал данъка, поради което с влезли в сила ревизионни актове от 23.01.2012 г., от 7.03.2013 г. и от 5.05.2015 г. е начислен дължимия ДДС. Поради различието в производствата – настоящото и главното, по което е постановено Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17 на СЕС, различни са спорните въпроси, поради което разрешението, дадено с Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17, не обосновава възстановяване на ДДС и лихви по влезлите в сила РА, с които същите са установени. С оглед изложеното, неоснователен е довода на касатора, че отказа за възстановяване на ДДС е в противоречие с Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17 (, Джиосайкъл"), постановено по преюдициално запитване в производство по издаден на дружеството РА при идентични факти на ревизионните производства, по които са влезли в сила РА с установените задължения.

Обоснован е направеният извод от първоинстанционния съд, че не може да се приеме, че заплатените данъци, чието възстановяване се претендира, са недължимо платени, тъй като това е сторено въз основа на влезли в сила ревизионни актове, които не са оборени и се ползват със стабилитет.

Неоснователен е довода на касатора, че с оглед установените по делото факти, единствения ред за възстановяване на недължимо събрани от органите по приходите суми за данъци е по реда на чл. 129 от ДОПК. Както се посочи по-горе, по реда на чл. 128-129 от ДОПК се прихващат или възстановят недължимо платени или събрани суми за данъци, а не могат да се възстановяват суми, събрани по влезли в сила ревизионни актове. Въпроса за законосъобразността на влезлия в сила РА не може да бъде пререшаван в производство по чл. 128-120 от ДОПК, затова и са неотносими доводите на касатора за незаконосъобразност на влезлите в сила РА, поради постановяването им в противоречие с Определение от 23 ноември 2017 г. по дело С-314/17 на СЕС. В този смисъл основателно е позоваването на ответника по касация на решение по дело С-234/04 на СЕС, съгласно което принципът на сътрудничство, произтичащ от чл. 10 от Договора на Европейската общност не налага на една национална юрисдикция да пренебрегне вътрешните процедурни норми, за да преразгледа едно влязло в сила съдебно решение и да го анулира, когато то противоречи на общностното право.

Неоснователно е позоваването на касатора на решение по дело С-138/12 на СЕС и решение по дело С-111/14 на СЕС, поради различие на фактите в главните производства, по които са направени исканията за преюдициално запитване и настоящото производство. От преюдициалното запитване по дело С-138812 е личало, че данъчната администрация отказва право на данъчен кредит на получател по освободена доставка, а доставчика е внесъл ефективно ДДС по освободената доставка, поради което е прието, че данъчната администрация няма право да откаже да възстанови на доставчика по освободена доставка неправилно фактурирания на неговия клиент данък върху добавената стойност. От преюдициалното запитване по дело С-111/14 е личало, че доставчика надлежно е внесъл ДДС по влязъл в сила РА, а данъчната администрация окончателно отказала да признае на получателя по фактурите правото да приспадне данъка, който е платил по механизма на самоначисляване. В настоящия случай няма спор, че ДДС се е начислявал по фактури, издадени от доставчиците на "Джиосайкъл", във връзка с които получателя "Джиосайкъл" е упражнявал право на данъчен кредит, но на основание чл. 163а от ЗДДС данъчната администрация му е начислила ДДС за получените доставки, което е станало с влязъл в сила РА. В случая не е установено ДДС да се събира два пъти – веднъж от доставчика и втори път от получателя, и да е отказано възстановяване на доставчика и приспадане на получателя.

По направеното искане за преюдициално запитване:

С писмена молба от 11.09.2019 г., касаторът претендира да се отправи преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз, на основание чл. 267, § 1 и § 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, и по реда на чл. 104 от Процедурния правилник на същия съд във връзка с чл. 23 от Статута на съда, със следните въпроси:

1) С оглед фактите в конкретния случай, следва ли разпоредбите на ДДС Директивата и принципите на пропорционалност, данъчен неутралитет и ефективност, да се тълкуват в смисъл, че не допускат практика на национални данъчни органи, които отказват възстановяването на данъчен кредит по самоначисление на ДДС, извършено с влезли в сила ревизионни актове, които са потвърдени с решения на последна съдебна инстанция, постановени при несъобразяване на по-късно постановена практика на СЕС по идентичен казус, вземайки предвид, че:

• националното законодателство не предвижда процесуална възможност за лицето да поиска преразглеждане или отмяна на влезлите в сила ревизионни актове на основание дадено от СЕС тълкуване по прилагането на приложимото законодателство в идентичен казус

• в националното законодателство е предвидена процедура за възстановяване на недължимо събрани от органите по приходите суми за данъци, която може да се инициира от данъчно задълженото лице чрез подаване на стандартно искане за възстановяване;

2) Следва ли разпоредбите на ДДС Директива и по-специално принципите на пропорционалност, данъчен неутралитет и ефективност, да се тълкуват в смисъл, че в случай, в който ДДС е самоначислен с влезли в сила ревизионни актове, без да се признае съответното право на данъчен кредит, упражняването на последното зависи от предприемането на активни действия от доставчика за корекция на издадените за същите доставки фактури по общия редрза облагане с ДДС. Писмена молба от Съда на Европейския съюз, на основание чл. 267, § 1 и § 3 от Договора за функционирането на Европейския съюз, и по реда на чл. 104 от Процедурния правилник на същия съд във връзка с чл. 23 от Статута на съда, със следните въпроси:

Съобразно чл. 628 от ГПК вр. с чл. 144 от АПК, отправянето на преюдициално запитване до СЕС е обусловено от необходимостта от тълкуването на разпоредба на общностното право. Нормата на чл. 267 от Договора за функционирането на ЕС, както и практиката на СЕС, свързват преценката за необходимостта от преюдициално запитване с прякото значение на тълкуването на общностното право при постановяване на решението по конкретен правен спор. По аргумент от чл. 288 от ДФЕС, директивите са актове, които обвързват държавите - членки, адресати на същите със задължението да осигурят чрез националното законодателство указания им резултат, което само по себе си не изключва възможността засегнатите лица, в защита на свои права, да се позовават на директния ефект на съдържащи се в тях правни норми. Тази възможност обаче е предпоставена от установяването на неизпълнение на задължението на държавите - членки за пълно и точно транспониране на съответната директива, чиито общностноправни разпоредби също подлежат на тълкуване от СЕС, но при спазване на принципите за ясната правна норма и съблюдаване на наличието на отговори по преюдициални запитвания по идентични въпроси. Както вече е отбелязано в практиката на Съда на Европейския съюз, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени предвид особеностите на делото, както необходимостта от преюдициално заключение, така и релевантността на въпросите, които поставя на съда. Съгласно решение на СЕО по дело № С – 238/81, най-висшата съдебна инстанция в държава членка не е длъжна да отпрати преюдициално запитване, когато въпросът е ирелевентен или е идентичен с предишно запитване по подобно дело.

В случая, искането за преюдициално запитване не е от съществено значение за делото. От значение за настоящия спор е въпроса - недължимо платени ли са сумите за ДДС и лихви по влезли в сила ревизионни актове. На този въпрос е даден отговор с настоящото решение, че сумите по влезли в сила РА не са недължимо платени, поради което и не подлежат на възстановяване по реда на чл. 128-129 от ДОПК. Не са от значение за спора повдигнатите въпроси дали издадените и влезли в сила РА са законосъобразни, тъй като в това производство, тези въпроси не могат да бъдат пререшавани. Отделно от това, неоснователно е твърдението, че с влезлите в сила ревизионни актове е нарушено правото на дружеството да приспадне данъчен кредит при режим на самоначислявмане, тъй като няма данни това право да е било надлежно упражнено. Надлежно е упражнено и данъчната администрация е признала правото на приспадане на начислен данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците, а с ревизионните актове е начислен ДДС на дружеството, като получател по доставки, за които е приложим режимът на обратното начисляване.

На практика се цели като се обосновава принципно правото на приспадане на данъчен кредит и при режим на самоначисляване, и необходимостта от спазване на принципа за данъчен неутралитет, които въпроси не са спорни, но не са релевантни за настоящото дело, да се обоснове възможност по реда на производството по чл. 128-129 от ДОПК за прихващане и възстановяване, да се преразгледат въпроси за законосъобразността на влезли в сила ревизионни актове, без да се твърди, че националните норми на чл. 128 и чл. 129 от ДОПК са в противоречие с норми на общностното право.

Ето защо, настоящата инстанция намира, че исканото тълкуване не е от значение за правилното решаване на спора по същество и с оглед липсата на предпоставките, визирани в хипотезата на чл. 628 от ГПК във вр. с чл. 144 АПК следва да се остави без уважение.

Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Русева за присъждане на разноски в размера на 500 лева за касационната инстанция, на Национална агенция по приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 500 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение