Решение № 10589 от 21.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 3308 от 16.05.2022 г., постановено по адм. д. 2130 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2022 г. С него е отменен Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) 29002921170635-004-001 от 18.10.2021 г., издаден от Г. Турлакова на длъжност Инспектор по приходите, при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП), Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), потвърден с Решение 4 от 04.01.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централното управление (ЦУ) на НАП. С посочения АПВ на ДП РЪКОВОДСТВО НА ВЪЗДУШНОТО ДВИЖЕНИЕ (ДП РВД) е отказано възстановяване на недължимо платени/събрани лихви върху задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за м. 12.2020 г. (погрешно посочена в решението като 2021 г.) в размер на 57965,69 лв. и преписката е върната на административния орган за произнасяне при спазване на задължителните указания на съда по тълкуването и прилагането на закона, дадени в мотивите на обжалваното съдебно решение. Наред с това НАП е осъдена да заплати на ДП РВД сума в размер на 850,00 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба се твърди постановяване на обжалваното съдебно решение при наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон и необоснованост. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд направил неправилен прочит на приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ). Твърди се, че на вещото лице не бил задаван въпрос относно това имало ли е в данъчно-осигурителната сметка на ДП РВД налична сума в размер на 1057808,17 лв. във всеки момент от периода 22.01.2021 г. 09.09.2021 г. Отделно от това се обръща внимание, че вещото лице е работило само по данни от счетоводството на ДП РВД и не е разполагало с информация за момента на погасяване на текущо декларираните задължения като липсва проследяване на всички декларирани задължения, които се погасяват чрез банка Данъци, в това число данък върху добавената стойност (ДДС) и корпоративен данък. Съдът не съобразил и не коментирал, че не е установено ДП РВД да е направило избор за погасяване на задължения именно за м. 12.2020 г., а не тези, които органите по приходите са погасили по автоматизиран начин чрез отнасяне на внесената сума от 1057808,17 лв. към задълженията, изброени на стр. 3 от АПВ. Предвид изложеното в касационната жалба и това, че задължението не е било определено по размер се твърди, че решението било постановено при формирани фактически изводи без доказателства за тях, в това число относно извода, че внесената на 22.01.2021 г. сума представлява погасяване именно на конкретно сочените в жалбата задължения. Предвид това се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата на ДП РВД срещу оспорения АПВ. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса за касационното производство и юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационната жалба на основанията, посочени в нея, а по същество моли да бъде уважена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът ДП РВД оспорва касационната жалба в представен по делото, чрез упълномощен юрисконсулт, писмен отговор. Поддържа становище, че с оспорения АПВ е направено недопустимо смесване на два правни института на дължимост и на изискуемост на данъчните задължения. Нарушен се явява и принципът на съразмерност по чл. 6, ал. 2 АПК. В съдебното заседание пред настоящия съд ответникът по касационната жалба се представлява от упълномощения юрисконсулт, който от негово име оспорва касационната жалба на основанията, посочени в представения отговор, а по същество моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила. Претендира разноски съобразно представен списък на разноските. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Въз основа на приетите по делото писмени доказателства и заключението на ССЕ, първоинстанционният съд е приел за установено, че за периода 01.12.2020 г. - 31.12.2020 г. ДП РВД подало декларация образец 6 за дължимия данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по чл. 42 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за внасяне в размер на 1057808,17 лв. В подадената декларация била допусната техническа грешка, като за период е посочен м. 11.2020 г. вместо м. 12.2020 г. По тази причина декларацията била отхвърлена и е издаден протокол. Посочената сума от 1057808,17 лв. била внесена по сметка на НАП на 22.01.2021 г., тоест в законоустановения срок. Несъответствието (наличие на внесен данък и липса на деклариран с декларация обр. 6 данък в размер на 1057808,17 лв. за м. 12.2020 г.) е установено през м. 07.2021 г. След деклариране от страна на дружеството през м. 09.2021 г. за период 01.12.2020 г. 31.12.2020 г. на задължение за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения с декларация обр. 6 от 09.09.2021 г. в данъчно-осигурителната сметка (ДОС) на ДП РВД е отразено задължение за внасяне в размер на 1057808,17 лв. със срок на внасяне 25.01.2020 г. С искане от 27.09.2021 г. ДП РВД претендирало възстановяване на сумата 57965,69 лв. - начислена лихва върху задължение за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за м. 12.2020 г. При извършената проверка било установено, че за периода от датата, на която е следвало да бъде подадена декларация образец 6 за м. 12.2020 г., а именно до 25.01.2021 г. до датата на подаване на декларация обр. 6 09.09.2021 г. с внесените суми на основание чл. 169, ал. 5 ДОПК са погасявани текущи задължения, декларирани от дружеството през всеки от месеците на 2021 г. Съобразени са от съда извършените погасявания на задължения. Тъй като задължението за ДДФЛ за м. 12.2020 г. в размер на 1057808,17 лв. е вписано в ДОС след декларирането на 09.09.2021 г., дължимата сума в размер на 1057808,17 лв. по декларация обр. 6 за м. 12.2020 г. е погасена с първата внесена или налична сума в банка Данъци към датата на подаване на декларацията. При проверката е установено, че дължимите данъчни задължения с характер на данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения са вписани като задължения в ДОС на 09.09.2021 г., като към тази дата с извършените плащания са били погасени по-рано декларирани задължения. Установено е от съда, че с оспорения АПВ органът по приходите е приел, че на основание чл. 129 ДОПК, във вр. с чл. 169, ал. 5 ДОПК, така изчислената и внесена лихва в размер на 57965,69 лв. върху задълженията за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по декларация обр. 6 за м. 12.2020 г. от 09.09.2021 г. е дължима и не подлежи на възстановяване. Съображенията за това намерили основание в разпоредбата на чл. 169, ал. 5 ДОПК и при неин прочит в смисъл, че не дава право на лицето да определя постъпилите от него плащания да се отнасят за точно определени задължения. В случая срокът за внасяне на задължението за ДДФЛ за м. 12.2020 г. по декларацията обр. 6 е 25.01.2021 г. и към датата на подаването на декларацията от 09.09.2021 г. вече е изискуемо, поради което, съдът приел, че на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва. За да потвърди АПВ решаващият орган се мотивирал, че в Заповед ЗМФ 97 от 31.01.2018 на министъра на финансите относно приложението на чл. 169, ал. 4 ДОПК не е предвидена възможност данъчните субекти да попълват номер и дата на документ, нито период, за който се извършва плащането. Прието е, че когато лицето подаде по късно декларация за по-старото си задължение, за него се начислява лихва, тъй като то ще се погаси от по-късно направено плащане. За безспорно съдът приел, че задълженията на ДП РВД за данъчен период м.12.2020 г. възлизат на 1057808,17 лв. и е следвало да бъдат платени до 25.01.2021 г.; че сумата е постъпила по сметка на НАП на 22.01.2021 г., както и че подадената от ДП РВД декларация обр. 6 от 20.01.2021 г. за дължимия данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения не е приета поради допусната техническа грешка и информацията е подадена отново с декларация обр. 6 от 09.09.2021 г. Заключението на назначената по делото ССЕ е прието без възражения от страните. Въз основа на него съдът приел за установено, че към момента на падежа 25.01.2021 г. в ДОС на ДП РВД е била налична необходимата за погасяване сума в размер на 1057808,17 лв. В табличен вид било посочено, че към момента на падежа на дължимия от ДП РВД данък по чл. 42 ЗДДФЛ, съответно за м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07 и 08.2021 г. в ДОС е имало необходимите за погасяване на дължимия данък суми. Съдът приел за установено и това, че за м. 12.2020 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07 и 08.2021 г. по ДОС на ДП РВД е имало надвнесен данък по чл. 42 ЗДДФЛ в размер на 1057808,17 лв. Сумата от 1057808,17 лв. е отразена от НАП като платен дължим данък по чл. 42 ЗДДФЛ за период м. 12.2020 г. на 09.09.2021 г. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, съдът направил извод за основателност на предявената от ДП РВД жалба. Приел, че АПВ е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона писмена форма, мотивиран е, съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но направеното с него изявление относно дължимост на лихвата е в нарушение на материалния закон. Съдът приел, че по делото няма спор по фактите, а спорът се свежда до това, дали органът по приходите правилно е отказал възстановяване на платени лихви, които ДП РВД е внесло във връзка със задължение за данък върху дохода по ЗДДФЛ съгласно подадена декларация обр. 6 от 09.09.2021 г., отнасяща се за задължения за данък върху дохода по ЗДДФЛ за м. 12.2020 г. и конкретно дали се дължи заплащане на такива лихви, след като е установено, че задълженията са платени в пълен размер и в срок. Фактът на допусната техническа грешка и подаване на информацията повторно с декларация обр. 6 от 09.09.2021 г., според съда, не може да обоснове направения от органа по приходите извод, че се дължат лихви върху постъпила доброволно в срок сума по сметка на НАП за погасяване на едно публично задължение, което не е било декларирано и сумата е разпределена. Според възприетото от съда становище правното основание за възникване на данъчното задължение е самият данъчен закон, а декларирането е негов способ, поради което то е ирелевантно за възникването на задължението. То възниква и без да е изпълнено задължението за декларирането му. Съдът съобразил разпоредбата на чл. 175, ал. 1 ДОПК, както и това, че в случая е установено плащане в срок на дължимите данъчни задължения по чл. 42 ЗДДФЛ за м. 12.2020 г. Позовал се на приетото без възражения заключение на допуснатата ССЕ, от което се установява, че по данни от справка за извършени плащания, преведени по сметка на НАП към 22.01.2021 г., е налице надвнесена сума от 1057808,17 лв. и към тази дата ДП РВД няма дължими и изискуеми задължения за предходни периоди, а през следващите данъчни периоди ДП РВД е подавало декларации обр. 6 за дължимия данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по чл. 42 ЗДДФЛ в срок, и е внасяло дължимия ДДФЛ до 25-то число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан, съгласно чл. 65, ал. 11 ЗДДФЛ. Съдът направил извод, че погрешно подадената декларация обр. 6 не може да обоснове извод за невнасяне на данъчни задължения в срок и дължимост на лихва за забава, на основание чл. 169, ал. 5 ДОПК. Мотивирал се, че задължението за внасяне на данък възниква по силата на закона, а не въз основа на подадената декларация обр. 6, като за този извод съдът се позовал и на съдебна практика. Посочил, че изводите на органите по приходите се основават на техническото организиране на разпределението на постъпилите суми, а позоваването на разпоредбата на чл. 169, ал. 5 ДОПК счел за неправилно. Приел, че в случая няма спор, че задължението за м. 12.2020 г. е възникнало първо и дори да се приложи тази разпоредба е следвало да бъде погасено с наличните по ДОС на ДП РВД суми. Съдът съобразил, че лихвата за забава в данъчните плащания е санкция за несвоевременно плащане, тоест с бездействията си за определен период, задълженото лице следва да нанесло вреда за фиска. Взел становище, че в случая такава вреда не е налице, тъй като, както е установено и от заключението на ССЕ, ДП РВД е заплащало всички свои задължения своевременно, преди или на датата на падежа, но за м. 12.2020 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07 и 08.2021 г. по ДОС е имало надвнесен данък по чл. 42 ЗДДФЛ в размер на 1057808,17 лв. Доколкото съдът приел, че внесените суми от ДП РВЗ са били достатъчни и са били по сметка на НАП, направил извод за противоречие на АПВ с целта на закона. Не възприел становището на ответника, че са налице неплатени в срок задължения по чл. 42 ЗДДФЛ, за които се дължи лихва. Като взел предвид и разпоредбата на чл. 128, ал. 1 ДОПК, съдът направил извод, че органът по приходите е следвало да възстанови, съответно да прихване, платената от ДП РВД сума в размер на 57965,69 лв., представляваща начислена лихва върху задължение за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за м. 12.2020 г. По тези мотиви съдът отменил АПВ и върнал преписката на компетентния орган по приходите за издаване на законосъобразен акт при спазване на материалния закон и дадените в обжалваното решение указания. Решението е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са оплаквания на касационния жалбоподател, че съдът направил неправилен прочит на приетото по делото заключение на ССЕ. Експертизата е назначена и допусната по искането на ДП РВД, обективирано още в предявяваната жалба срещу спорния АПВ до първоинстанционния съд. Предвид изявлението, направено там, поставените въпроси имат за цел изясняване на факта, че във всеки един момент след плащането на 22.01.2021 г. на данъка ДП РВД не е било в забава за плащане на данъчни задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ, което от своя страна би се явило основание за заплащане на лихви. За постигане на тази цел към експертизата са отправени четири въпроса, които съдът е допуснал с Определение от 10.03.2022 г. Експертното заключение е изготвено именно в отговор на тези въпроси и в този смисъл неоправдано е възражението на касационния жалбоподател, че на вещото лице не бил задаван въпрос, който да даде светлина относно това имало ли е в ДОС на ДП РВД налична сума в размер на 1057808,17 лв. във всеки момент от периода 22.01.2021 г. 09.09.2021 г. В тази насока от отговорите на поставените към ССЕ въпроси се установява, че за периода 01.12.2020 г. до 31.12.2020 г. дължимият от ДП РВД данък по чл. 42 ЗДДФЛ е в размер на 1057808,17 лв. с падеж 25.01.2021 г., като сумата е постъпила по сметката на НАП в законоустановения срок - на 22.01.2021 г. Към тази дата ДП РВД няма дължими и изискуеми задължения за предходни периоди. Към момента на падежа в ДОС на ДП РВД е била налична тази сума; от момента на падежа на дължимия данък по чл. 42 ЗДДФЛ за следващите данъчни периоди в тази сметка е имало необходимите суми за погасяване на данъка; за м. 12.2020 г. и м. м. 01-08.2021 г. по посочената сметка е имало надвнесен данък по чл. 42 ЗДДФЛ в размер на 1057808,17 лв., като тази сума е отразена от НАП като платен дължим данък по чл. 42 ЗДДФЛ за периода м. 12.2020 г. на 09.09.2021 г. Не е вярно твърдението на касационния жалбоподател, че видно от заключението, вещото лице е работило само по данни от счетоводството на ДП РВД. В Раздел III Проверени документи и книжа от ССЕ се установява, че за да изпълни възложените задачи експертизата се е запознала и анализирала приложените по делото материали; извършила е проверка в счетоводството на ДП РВД; бил й е предоставен достъп до ДОС на ДП РВД за 2020 г. и 2021 г., подадените декларация обр. 6 за тези периоди; движения по банковите сметки и протоколи от НАП. Неоснователни са и останалите оплаквания във връзка с направените от ССЕ заключения и дадени отговори, доколкото въпреки предоставената от първоинстанционния съд възможност с определението от 10.03.2022 г. на страните да формулират искания, ответникът в това производство не е отправил такива, в това число не е поискал поставянето на допълнителни въпроси към ССЕ още при допускането и назначаването й. Наред с това, той е проявил процесуална пасивност и при изслушване на заключението на експертизата в съдебното заседание пред АССГ на 20.04.2022 г., когато представляващият го юрисконсулт е направил изявление, че няма въпроси към вещото лице и има искане за приемане на заключението. Съгласно чл. 200, ал. 3, изр. второ от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, оспорването може да бъде направено само докато трае изслушването на вещото лице. Доколкото в посочения срок настоящият касационен жалбоподател не е оспорил заключението и не е поставил допълнителни въпроси, той не е поискал от първоинстанционния съд и допускането на допълнително или повторно заключение, нито назначаването на друго или повече вещи лица. По съществото си оплакванията му, обективирани в касационната жалба във връзка с изводите на съда, направени на основание заключението на ССЕ, обективират неговото оспорване пред касационната инстанция, което е недопустимо като заявено извън предвидените за това процесуални срокове. Предвид така изложеното следва да се приеме, че първоинстанционният съд е направил обосновани на заключението на ССЕ фактически изводи и оплакванията в обратната насока са неоснователни. Неоснователни са всички доводи на касационния жалбоподател, свързани с приложението на чл. 169 ДОПК. Задължението за внасяне на данък по чл. 42 ЗДДФЛ за м. 12.2020 г. е възникнало по силата на закона, както правилно е приел това и първоинстанционният съд, а за плащането му е била налична достатъчна по размер сума, за която е установено погасяване чрез плащане в срок. Декларацията прави задължението по нея ликвидно от подаването й, но съгласно чл. 105 ДОПК, задълженията по декларация, по която задълженото лице самo изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон. Това означава, че размерът на задължението е определен от самото задължено лице и по този размер спор няма. При изтичане на законовите срокове за плащане на задължението то става изискуемо. Доколкото плащането е осъществено преди изтичането на предвидения в закона срок от ДП РВД, погрешното подаване на декларацията не може да обоснове извод за обратното, респективно за дължимост на лихва за забава. На основание установеното от вещото лице, доколкото сумата за дължимия данък по чл. 42 ЗДДФЛ за м. 12.2020 г. безспорно е била внесена в срок, неудовлетворяването с тази сума от страна на НАП, поставя последната, като кредитор, в забава. Това от своя страна освобождава ДП РВД от забавата за подаването на коректна декларация. Съгласно чл. 175, ал. 1 ДОПК лихви се дължат за неплатените в законоустановените срокове публични задължения. В случая безспорно е установено плащане в срок на дължимата от ДП РВД сума, а погрешно подадената декларация обр. 6 не може да обоснове извод за невнасянето й в срок, респективно за дължимост на лихва за забава, както правилно и обосновано на доказателствата по делото е приел и съставът на АССГ. По изложените по-горе съображения и доколкото правните изводи за незаконосъобразност на спорния АПВ, които настоящият състав прави, съвпадат с тези, направени в обжалваното съдебно решение, то като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. Не са налице релевираните с касационната жалба основания за неговата отмяна. Предвид изхода на спора и направеното искане от ответника по касация, нему се следва присъждането на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2269,00 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в относимата редакция). Ето защо и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение