Решение № 3987 от 29.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10637/2020 г.

Решение № 3987 от 29.03.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10637/2020 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП против решение № 4269/29.07.2020 г. по адм. дело № 945/2020 г. на Административен съд - София град, в частта, в която по жалба на Сдружение "Спортен клуб Ориндж Фитнес - София", е отменен Ревизионен акт № Р-22221018005325-091-001/17.05.2019 г., издаден от Т. Г. – началник на сектор, възложил ревизията и М. Б., относно установените задължения по ЗДДС, начислен данък за извършени доставки, в размер на 2 274 000, 47 лв. за данъчни периоди от 01.04.2014 г. до 31.07.2018 г. и лихви за забава, в размер на 597407, 78 лв. В жалбата се прави оплакване, че в тази му част решението на първоинстанционния съд е неправилно, поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. Според касатора от страна на сдружението не са ангажирани убедителни доказателства за организиране на състезания свързани със спорта по смисъла на чл. 41, т. 4 ЗДДС във вр. с чл. 132, параграф 1, буква "м" от Директивата, за да се направи извод, че услугите, извършени от сдружението, следва да бъдат освободени от ДДС. Иска се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго вместо него, с което да се потвърди РА. Претендира се заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - Сдружение "Спортен клуб Ориндж Фитнес - София" в писмен отговор и в с. з. на 17.03.2020 г., чрез адв. Т., оспорва касационната жалба, моли да бъде потвърдено решението в обжалваната част, като правилно и законосъобразно. Позовава се на практика на СЕС, включително и на решение от 10.12.2020 г. по дело С-488/2018 г., в което СЕС приема, че понятието нестопанска организация използвано в чл. 132, пар 1, буква "м" е самостоятелно от директивата и самостоятелно понятие от правото на съюза. Дори и да се установи, че такава организация реализира печалби, това не може да поставя под съмнение първоначалната и квалификация, докато не се установи, че тази печалба се разпределя между членовете й, каквото в процесния случай не е установено. Подробни съображения развива в писмена защита. Претендира заплащане на разноски съгласно приложен списък. `Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – София-град е отменил по жалба на Сдружение "Спортен клуб Ориндж Фитнес - София", Ревизионен акт № Р-22221018005325-091-001/17.05.2019 г., издаден от Т. Г. – началник на сектор, възложил ревизията и М. Б., относно установените задължения по ЗДДС, начислен данък за извършени доставки, в размер на 2 274 000, 47 лв. за данъчни периоди от 01.04.2014 г. до 31.07.2018 г. и лихви за забава, в размер на 597407, 78 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата част касаеща установени задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. по ЗКПО, общо в размер на 154964, 47 лв. и лихви за забава 30977, 37 лв. и задължение за ДДС от непризнат данъчен кредит за данъчни периоди от 01.05.2015 г. до 30.09.2016 г., общо в размер на 1767, 45 лв. и лихви в размер на 584, 74 лв. В отхвърлителната част решението не е обжалвано и е влязло в сила. За да отмени РА в оспорената му част, първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден компетентен орган, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Анализирал е подробно събраните по делото писмени и гласни доказателства, включително и приетото без оспорване заключение на ССЕ, приложимите в случая правни норми на националното и европейското законодателство, както и относимата практика на СЕС по спорните доставки. Решаващият съд не е възприел тезата на органите по приходите, че сдружението е действало като търговец, по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ, упражнявайки дейност преимуществено в частна, търговска и икономическа полза, поради което и процесните доставки са облагаеми по смисъла на чл. 12 ЗДДС. Обосновал е извод, че процесните услуги имат характер на освободени доставки по чл. 41, т. 4 от ЗДДС - предоставени са от спортна организация по ЗФВС, която е регистрирана по ЗЮЛНЦ, определена за извършване на общественополезна дейност. Предлаганите от сдружението услуги са: силови упражнения (фитнес), плуване, аква аеробика, зумба, гравити, спининг, скуош, йога, БОСУ, всякакъв вид аеробни упражнения, бадминтон, баскетбол за деца, които се характеризират със съществен физически компонент и са пряко свързани със спорта и физическото възпитание. От друга страна предвид заключението на ССЕ съдът е приел, че не са налице данни сдружението да разпределя печалба или да използва получените от стопанска или нестопанска дейност приходи за цели различни от тези, предвидени в устава. Направен е краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част и основателност на жалбата. Решението в оспорената част е валидно, допустимо и правилно. Основните оплаквания на касатора са свързани с неправилност на извода на съда за приложимост на чл. 41, т. 4 ЗДДС с аргумент, че постъпленията от членски внос следва да имат едно и също третиране, както по ЗКПО, така и по ЗДДС. Твърди се, че съдът не е обсъдил възраженията направени в съдебно заседание от 01.07.2020 г. за инцидентно произнасяне по въпроса за нищожността на решенията на общото събрание на сдружението, както и за нищожност на упълномощаването за представителство на редовите членове за общите събрания. Според касатора съдебният състав е извършил и избирателно позоваване на приетата по делото ССЕ, както и на отговорите на вещото лице. Обосновал е извод за приложимост на разпоредбата на чл. 41, т. 4 ЗДДС без да са ангажирани достатъчно убедителни доказателства в тази насока и в противоречие с даденото тълкуване на понятието "спорт" в Решение на СЕС от 26.10.2017 г. по дело С-90/16. Възраженията са неоснователни. Основният спор по делото е свързан с отговор на въпроса дали процесните услуги са облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС или освободени по смисъла на разпоредбата на чл. 41, т. 4 от ЗДДС, респ. член 132, параграф 1, буква м) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. - доставка на някои услуги, тясно свързани със спорта или физическото възпитание от нестопански организации на лица, участващи в спортни дейности или физическо възпитание. Правилно съдът е разграничил облагането по ЗДДС от това по ЗКПО. Освобождаванията от облагане с ДДС представляват изключения от общия принцип, че с ДДС се облага всяка доставка на стока или услуга, извършвана възмездно от данъчнозадължено лице. В тази връзка съдът е анализирал установените по делото факти, обсъдил е представените в хода на ревизията писмени доказателства, както и ангажираните в съдебното производство от задълженото лице съдебно-счетоводна експертиза и гласни доказателства, като правилно е приел, че са налице освободени доставки по смисъла на чл. 41, т. 4 от ЗДДС. Този извод е обоснован при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Цитираната норма определя като освободена доставка услугата, пряко свързана със спорта или физическото възпитание, когато е предоставена от спортни организации по Закона за физическото възпитание и спорта /ЗФВС/, които са регистрирани по Закона за юридическите лица с нестопанска цел /ЗЮЛНЦ/ като организации, определени за извършване на общественополезна дейност. От стриктното й тълкуване следва, че за да се третира една услуга като освободена на това основание, следва да са изпълнени следните условия: услугата да е пряко свързана със спорта или физическото възпитание; да е предоставена от спортни организации по Закона за физическото възпитание и спорта и тези организации да са регистрирани по Закона за юридическите лица с нестопанска цел като организации, определени за извършване на общественополезна дейност. В данъчния процес в тежест на ревизираното лице е да установи предпоставките за освобождаване от облагане по ЗДДС, на които се позовава в издадените фактури. Първоинстанционният съд обосновано е приел, че в разглеждания случай се установява от страна на сдружението първата от посочените материалноправни предпоставки за ползвания от ревизираното лице данъчен режим за неначисляване на ДДС, а именно, че фактурираните от него услуги са пряко свързани със спорта и физическото възпитание. От гледна точка на видовете дейност, които могат да се разглеждат като спорт, СЕС приема, че предвиденото в член 132, параграф 1, буква м) от Директива 2006/112/ЕО освобождаване се отнася до спортните дейности като цяло, а не само до определени видове спорт (Решение от 16.10.2008 г. по дело С-253/07, т. 27), както и че неорганизирани, нередовни спортни дейности, чиято цел не е участие в състезания, попадат в обхвата на освобождаването (Решение от 21.02.2013 г. по дело С-18/12, т. 24 и т. 25). Понятието спорт също така се отнася до дейност, която се характеризира с физически компонент, който не е несъществен (Решение от 26.10.2017 г. по дело С-90/16, т. 22). Доказателствата по делото, включително и приетата в хода на ревизията експертиза сочи, че предлаганите услуги от сдружението са силови упражнения (фитнес), плуване, аква аеробика, зумба, гравити, спининг, скуош, йога, БОСУ, всякакъв вид аеробни упражнения, бадминтон, баскетбол за деца. Те се характеризират със съществен физически компонент и са пряко свързани със спорта и физическото възпитание. Налице е и втората предпоставка, за да бъдат квалифицирани процесните услуги като освободени, а именно същите се предоставят от спортна организация по ЗФВС, която е регистрирана по ЗЮЛНЦ, определена за извършване на общественополезна дейност. От гледна точка на субектите, имащи правото да се ползват от освобождаването, СЕС приема, че съгласно принципа на данъчен неутралитет не следва да се допуска диференциация в зависимост от правната или организационната форма за осъществяване на сделката с цел предоставяне на освобождаването (Решение от 16.10.2008 г. по дело С- 253/07, т. 30). Същевременно, в Решение от 10.12.2020 г. по дело С-488/18 съдът приема, че понятието "нестопански организации", използвано в чл. 132, параграф 1, б. м) е самостоятелно понятие на правото на съюза (т. 46), като квалификацията "нестопанска организация" трябва да зависи от целта, преследвана от съответната организация, а именно същата да няма за цел получаването на печалби за членовете си, за разлика от търговските предприятия, които имат обратната цел (т. 48). Така, ако се установи, че дадена организация, предвид целта си съгласно устава или учредителния акт, отговаря на това изискване, фактът, че тази организация впоследствие реализира печалби, дори когато се стреми към тях или ги генерира систематично, не може да постави под въпрос първоначалната квалификация на тази организация, докато тази печалба не се разпределя между членовете й (т. 48 и цитираното там Решение от 21 март 2002 г. по дело С-174/00, т. 26—28). В т. 51 от решението по дело С-488/18 СЕС е отбелязано също така, че като "нестопанска организация" по смисъла на член 132, параграф 1, буква м) от Директивата за ДДС може да бъде квалифицирана само организацията, чието имущество е предназначено без прекъсване за осъществяването на преследваната от нея цел и не може да бъде прехвърлено на членовете на тази организация след прекратяването й, при положение че надвишава направените от тези членове парични вноски в капитала и пазарната стойност на непаричните им вноски. В тази насока процесуалният представител на сдружението обосновано сочи, че в настоящия казус липсват установявания, че печалбата се разпределя между членовете й. В този смисъл е и заключението на ССЕ, според което резултатите от дейността на Сдружението са отчитани като резерви, не са разпределяни и са използвани единствено за постигане на целите му. Неоснователни в тази връзка са оплакванията за допуснати процесуални нарушения от съда във връзка с кредитираното заключение на ССЕ. В съответств ие с правомощията си по чл. 202 от ГПК, във вр. с чл. 144 АПК съдът е направил оценка на заключението като го е обсъдил заедно с другите доказателства по делото, същото не е оспорено от страните, не е поискано поставяне на допълнителни задачи. Така от доказателствата по делото безспорно се установява, че ревизираното лице - СДРУЖЕНИЕ "СПОРТЕН КЛУБ ОРИНДЖ ФИТНЕС - СОФИЯ" е вписано в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност на Министерството на правосъдието през 2012 г. Осъществяваната дейност, декларирана в хода на ревизията от представляващия сдружението е: създаване на условия и организиране на спортни занимания и провеждане на състезания за любители и симпатизанти от всички възрасти в областта на културизма и фитнеса, плувните спортове, аеробиката, силовия трибой; организиране на състезания с награден фонд; разработване на правилници, програми и материали за методическо ръководство на тренировъчната и спортно-състезателната дейност на своите членове и желаещите да спортуват активно граждани; организиране и администриране на ученически и любителски спортни състезания, осъществяване на рекламна дейност, управление стопанисване и ползване на имоти и съоръжения за нуждите на членовете на клуба, организиране на школи за учебно-тренировъчна и спортна дейност и предоставяне на спортни услуги. Това е и предметът на дейност описан в чл. 11 от Устава на сдружението, а целите му са определени в чл. 9. Те са свързани с привличане към участие в спорта, развитие на физическата култура и спорта, утвърждаване здравословния начин на живот, създаване на условия, организиране на спортни занимания и състезания, подпомагане на спортно-тренировъчна дейност на членовете не сдружението, организиране и провеждане на спортни прояви и състезания, създаване, управление и развиване на условия за осъществяване на спортна дейност. За извършване на дейността си сдружението притежава лиценз за извършване на културистична и фитнес тренировъчна дейност, издаден от Българска бодибилдинг и фитнес федерация. Правилно съдът е приел, че няма правомощия да се произнесе инцидентно относно валидността на решенията на общото събрание на Сдружението и на упълномощителната клауза, съдържаща се в Приложение 3 към Правилата на Сдружението. Спорове за действителността на гражданскоправни сделки имат предмет, който не се покрива от уредбата на чл. 128 АПК или друга законова разпоредба, уреждаща подведомствените на административните съдилища спорове. В този смисъл в производството по съдебно обжалване на РА първоинстанционният съд няма компетентност да се произнася инцидентно по действителността на гражданскоправни сделки. Неотносима е и цитираната от касатора съдебна практика на ВАС по адм. дело № 10557/2018 г. и адм. д. № 9374/2019 г., която е формирана при различна от настоящия случай фактическа обстановка. Съобразно изложеното, обоснован е крайният извод на съда, че спрямо процесните доставки се установява изпълнението на елементите на фактическия състав на чл. 41, т. 4 ЗДДС. Решението в обжалваната част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В случая не са налице релевираните с касационната жалба основания за неговата отмяна. При този изход на процеса и с оглед фактическата и правна сложност на делото, в полза на ответника следва да се присъдят реално заплатените разноски за адвокат в размер на 21773, 06 лева, като неоснователно е направеното от касатора възражение по чл. 78, ал. 5 от ГПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,