Решение № 9934 от 22.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3200/2009 г.

Решение № 9934 от 22.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 3200/2009 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД моли да бъде отменено решение № 52/16.1.2009 г. по адм. д. № 295/2008 г. на Пловдивския административен съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 2400730/7.11.2007 г. на ТД-Стара Загора в частта за непризнат данъчен кредит 53 756, 67лв и начислени лихви по фактура № 34/27.12.2004 г., в частта за допълнително начислен данък по § 15а ЗДДС 14 403,72 лв. и начислени лихви, и в частта за допълнително определен корпоративен данък за 2005 г. 90 062,30 лв. и лихви като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания нарушения на материалния и процесуалния закон. РА бил нищожен поради нарушения на чл. 76 ДОПК. Подробни съображения излага в жалбата и в писмена защита. Моли РА да бъде да отменен, като му бъдат присъдени разноски. Ответникът по касационната жалба ДОУИ-Пловдив по съображения в писмена защита моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да му бъдат присъдени разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и изложените в нея отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното:Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна. Касационната жалба е допустима, подадена в срок, а разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на "Атоменергоремонт Гълъбово" ЕООД против РА № 2400730/7.11.2007 г. на ТД-Стара Загора. В мотивите си съдът е приел, че ревизията е възложена от редовно овластен орган по приходите, ревизионният акт е издаден от овластен със заповед за определяне на компетентен орган № К 730/5.9.2007 г. актосъставител и при извършването на ревизията са спазени изискванията на ДОПК. Съдът е приел, че по чл. 119, ал. 2 ДОПК няма забрана актосъставителят да е участвал в екипа органи по приходите, които са извършили ревизията и е отхвърлил доводът на касатора за нищожност на РА, поради нарушение на чл. 76 ДОПК. С ревизионният акт не е признат данъчен кредит 53 756, 67 лв. и са зачислени лихви за м. 12.2004 г. по фактура № 34/27.12.2004 г. на "Камибо" ЕООД с предмет ДМА по договор и опис. Представен е договор от 26.11.2004 г. между касатора и "Камибо"ЕООД за продажба на движими вещи и недвижим имот на обща стойност 5 322 717 лв., който за недвижимите имоти е предварителен, а за движимите вещи - окончателен. Предварителният договор за продажба на имотите е обявен за окончателен с решение № 1077/8.7.2005 г. на Врачанския окръжен съд на стойност 3 329 147 лв. С решение № 1697/7.11.2005 г. на същия съд е допусната поправка на явна фактическа грешка в първото решение като в диспозитива е добавен и поземления имот, върху който са построени сградите. Съдът е приел, че прехвърлянето на собствеността е настъпило при влизане на решенията в сила на 2.5.2006 г., като по приложенията към договора стойността на сградите е 3 006 607 лв, а на земята - 322 54 0лв. На основание чл. 33, ал. 1 и чл. 34, ал. 1 и 2 ЗДДС (отм.) не се начислява данък върху земята. Данъчния кредит за продажбата на земята е изчислен по чл. 56, ал. 2 ЗДДС (отм.) и не е признат на основание чл. 65, ал. 4 т. 3 ЗДДС (отм.), тъй като доставката на земя не е облагаема по чл. 34 ЗДДС (отм.) и не е основание за начисляване на данък по чл. 64, ал. 1 т. 3 ЗДДС (отм.). Съдът е отхвърлил и възражението на касатора, че за м. 12.2004 г. е на възстановяване и определеният като дължим данък с РА следвало да се приспадне, а не да му се начисляват лихви. Съдът е приел, че едва с РА е установен размерът на дължимият данък за периода и възражението е неоснователно. В този смисъл е и заключението на вещото лице, възприето от съда като обосновано. В тази част решението е правилно. По чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.) доставката на земя е освободена доставка и върху нея неправилно във фактурата е начислен ДДС и ползван данъчен кредит в посочения в акта размер. Обосновано съдът е приел, че няма основание за приложение на чл. 76 ДОПК, поради участието на актосъставителя в ревизионното производство по издаване на ревизионния акт. В ДОПК няма забрана един от органите по приходите, извършили ревизията да бъде овластен да издаде ревизионният акт. С ревизионният акт е начислен ДДС за внасяне 14 403, 72лв за м. 1.2007 г. на основание § 15а ЗДДС във връзка с чл. 81, ал. 4 ЗДДС (отм.) върху административните разходи - канцеларски материали, телефонни такси и други, общо на стойност 73 887, 10лв, тъй като освен облагаеми доставки, дружеството е извършвало и освободени доставки общо за 2 357 279, 49 лв. по чл. 33, ал. 1 ЗДДС (отм.), от които прехвърляне на вземания за 1 061 678 лв. по чл. 36, ал. 1 т. 3 ЗДДС (отм.). Освободените доставки не са отразени в дневника за продажби за съответните периоди и не е приспаднат частичен данъчен кредит за получените доставки, които са използвани за извършване както на облагаеми, така и на освободени доставки. По § 15а, ал. 1 ЗДДС когато през 2006 г. са възникнали основания за корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 81, ал. 4 ЗДДС (отм.), лицето начислява и дължи данък, изчислен по чл. 76 ППЗДДС (отм.). Според § 15а, ал. 2 ЗДДС начисляването са извършва като се издаде протокол по чл. 117 ЗДДС през първия данъчен период на 2007 г., който се отразява в дневника за продажби за този период. Съдът е приел, че ревизионният акт в тази част е законосъобразен. В тази част решението е неправилно. Съдът не е обсъдил допълнителното заключение на вещото лице Шопова, която е дала заключение, че е допусната грешка при изчислението на данъка, който следва да бъде начислен. Дължимият данък е в размер 2880, 74 лв., а не 14 403, 72 лв. Видно от ревизионния доклад при редукцията на формулата по чл. 76 ППЗДДС (отм.) е изпуснато умножение по 20 и делене на 100 (умножение по 0, 20), поради което е определен данък за корекция в много по-висок размер от дължимият. За м. 1.2007 г. освен тази корекция не е признат данъчен кредит 3768, 50лв на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, по който пункт няма касационна жалба и за него решението на съда, с което жалбата е отхвърлена е влязло в сила. С РА е определен общо за внасяне 18 172, 22 лв. ДДС и лихви общо 1866, 50 лв. Общо за м. 1.2007 г. дължимият начислен допълнително данък е 6649, 24 лв. (3768, 50 лв. + 2880, 74 лв.), за които дължимите лихви са 512, 72 лв., изчислени съответно. Решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която е начислен данък по § 15а ЗДДС за м. 1.2007 г. над 2880, 74 лв. и са начислени лихви за м. 1.2007 г. над 682, 95 лв. (по двете корекции общо), и в тази част следва да се отмени ревизионният акт. С ревизионният акт е извършена корекция на намалението на финансовия резултат за 2005 г. извършено от касатора в размер 1 125 346, 51лв на 524 931, 14 лв. на основание чл. 23, ал. 3 т. 11 ЗКПО (отм.) - данъчно признат размер на разходите за амортизации. Закупените активи по договора от 26.11.2004 г. от "Камибо" ЕООД са на стойност 1 993 570 лв., след като недвижимите имоти са на стойност 3 329 147 лв. с включен ДДС. Те представляват машини, оборудване, апаратура, транспортни средства, стопански инвентар и други активи под прага на същественост от 500 лв. Закупените ДМА са осчетоводени със стойност 4 009 644 лв. Съставен е амортизационен план, по който е определен размер на данъчно призната амортизация 1 125 346, 51 лв. С този размер дружеството на основание чл. 23, ал. 2 т. 19 ЗКПО (отм.) е увеличило финансовия си резултат с разходите за амортизация и със същия размер е намалило финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3 т. 11 ЗКПО (отм.) с данъчно признатият размер на амортизациите. Сумата включва 24 616, 85лв амортизации на други ДМА, по които не се спори и 1 100 729, 66лв амортизации на ДМА по договора с "Камибо" ЕООД. Активите по този договор са отразени като II категория по чл. 22, ал. 2 т. 2 ЗКПО (отм.) - машини, производствено оборудване, апаратура с годишна амортизационна норма 30%. Съдът е приел, че активите са осчетоводени на цена много по-висока от пазарната им цена, посочена в договора - 1 827 362 лв. На основание § 4 от Счетоводен стандарт 16-Дълготрайни материални активи, всеки дълготраен актив първоначално се оценява по цена на придобиване, която включва покупна цена, включително мита и невъзстановими данъци и всички преки разходи. По договора от 26.11.2004 г. действителните пазарни цени са посочени в приложения № 1 - 5 и съдът е приел, че активите е следвало да се заприходят по цената на същите в цитираните приложения - 1 827 362 лв. и по тази цена да се включат в данъчния амортизационен план. Приел е също, че в ревизионният акт правилно е определен признатият размер на амортизациите по чл. 22, ал. 2 т. 2 ЗКПО (отм.) така: 30% за активи на стойност 1 819 053 от категория II - машини, производствено оборудване, апаратура, 10% за активи на стойност 4 232 лв. от III категория - транспортни средства и 15% за активи на стойност 4 077 лв. от VI категория. Приел е, че правилно е изчислен признатият размер на амортизациите за данъчни цели в общ размер 524 931, 14 лв., от които 500 314, 29 лв. за активите закупени по договора от 26.11.2004 г. и безспорните 24 616, 85 лв. амортизации за други активи. Съдът е обсъдил договора от 26.11.2004 г., по който "Камибо" ЕООД продава на касатора недвижими имоти и ДМА на стойност 5 322 717 лв. срещу извършване на ремонтни работи от касатора върху същите имоти, оборудване и движими вещи. Неправилно съдът е приел, че решението от 8.7.2005 г. по по гр. д. № 1053/2004 г. на ВрОС, с което предварителния договор от 26.11.2004 г. е обявен за окончателен е влязло в сила на 2.5.2006 г. Видно от заверката на приложения препис на решението, то е влязло в сила на 3.8.2005 г. Активите по договора с "Камибо" ЕООД са въведени в експлоатация на 1.2.2005 г. и от тази дата са включени в данъчния амортизационен план със стойност 4 009 644 лв. Датата на въвеждане в експлоатация на движимите активи не се оспорва от органите по приходите. Видно от ревизионния доклад разликата в стойността на активите се дължи на включването на стойността на сградите в една категория II с останалите активи. За 2006 г. в данъчния амортизационен план активите са отразени със стойностите и категориите възприети в РА, като в категория I - сгради са отразени сградите на стойност 2 182 282 лв., която сумирана със стойността на останалите ДМА дава 4 009 644 лв. Последната стойност е посочена като стойност на ДМА от категория II. Жалбоподателят е поддържал, че активите са отразени в данъчния амортизационен план от 1.2.2005 г., когато са въведени в експлоатация. Във възражението по ревизионния доклад касаторът е поддържал, че по констативния нотариален акт № 1/2004 г. на "Камибо" ЕООД, голяма част от сградите представляват сглобяеми конструкции, което дава право на дружеството да не ги причисли към категория I, с 4% амортизационна норма. Предвид договора от 26.11.2004 г., решението за обявяването му за окончателен и цитирания нотариален акт несериозно е да се поддържа, че пететажни сгради и главен корпус на ТЕЦ са сглобяеми конструкции и поради това движими вещи. В договора и решението на съда сградите изрично са посочени като недвижими вещи. След като органите са приели като дата на въвеждане в експлоатация на движимите вещи, посочената от касатора 1.2.2005 г. не е имало правни причини да не приемат тази дата като дата за въвеждане в експлоатация и на сградите. Към тази дата сградите са платени с извършения ремонт и резервни части, и щом са въведени в експлоатация касаторът е имал право да начисли амортизации и за сградите, но в размерите по чл. 22, ал. 2 т. 1 ЗКПО (отм.) - 4%. Съдът следваше на основание чл. 171, ал. 2 АПК да постави задача на вещото лице да даде заключение, с което да определи данъчни признатия размер на амортизациите за 2005 г., включително сградите, за да провери изчисленията по РА в тази част. Погрешното осчетоводяване на сградите в категория II не отнема правото на касатора да му бъдат признати амортизации и за тях, след като са платени от него и въведени в експлоатация на 1.2.2005 г. Отписването на активите от продавача "Камибо" ЕООД на 30.6.2006 г. не е причина да не се признават данъчно признатите размери на амортизации за сградите на касатора, щом е приета датата на въвеждане в експлоатация, която не може да е различна за движимите вещи и сградите, и сградите са платени към тази дата. Видно от протокола от 26.12.2004 г. между страните по договора от 26.11.2004 г. към датата на протокола ремонтните работи са били приключили и поради това е издадена фактура № 34/27.12.2004 г. за продажба на недвижими имоти и движими вещи по приложение № 1 - 5 към договора от "Камибо" ЕООД на касатора и две фактури № 19 и 52/27.12.2004 г., издадени от касатора на "Камибо" ЕООД с предмет извършените ремонтно-възстановителни работи на ТЕЦ "Хименерго"-Враца на същата стойност като фактура № 34/27.12.2004 г. общо. Към 1.2.2005 г. касаторът е заплатил стойността на сградите и движимите вещи с извършените ремонтни услуги, предвид уговорения в договора начин на плащане чрез бартер. С РА В договора от 26.11.2004 г. по чл. 3 е предвидено, че в полза на "Камибо" ЕООД се учредява безвъзмездно право на ползване върху продаваните недвижими имоти и движими вещи за срок от 3 години от нотариалното им прехвърляне или от влизане в сила на решението за обявяване на договора за окончателен. В чл. 9 от договора е предвидено, че движимите вещи и недвижимите имоти ще се ползват от продавача, като собственик на търговското предприятие "Хименерго" за срок предвиден в чл. 3, ал. 1 от договора. В РА е констатирано, че "Камибо" ЕООД е отписало активите, предмет на договора на 1.6.2006 г., а недвижимите имоти - на 30.6.2006 г. При тези данни е приета за дата на въвеждане в експлоатация на движимите вещи 1.2.2005 г., от когато е съставен данъчният амортизационен план на касатора и следва тази дата да се приеме за въвеждане в експлоатация и на сградите щом са платени по описаният по-горе начин. Решението в тази част като неправилно следва да бъде отменено, а делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото следва да се изпълнят указанията за назначаване на счетоводна експертиза, която да изчисли данъчно признатият размер на амортизациите за 2005 г., включително за сградите считано от 1.2.2005 г. и дължимият корпоративен данък и лихви. Решението в оставалата му част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта, за разноските, които следва да се изчислят от съда при новото разглеждане на делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК и чл. 222 ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,