Решение № 14422 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14970/2012 г.

Решение № 14422 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14970/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба "БУЛМАТ" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Габрово, ул. "Малчика" № 4, подадена чрез процесуалния му представител адв. Светла Банкова, против решение № 399/21.09.2012 г. на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 941/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 111100313/20.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ - гр. Ловеч, поправен с РАПРА № П-111100313/10.06.2011 г., потвърден с решение № 415/25.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, които основно се свеждат до следното: Небосновано съдът е кредитирал само представените от ответника писмени доказателства и е игнорирал тези, представени от жалбоподателя без да изложи мотиви за това. Не са преценени правилно свидетелските показания и комплексната съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза. Събраните по делото доказателства установяват реалното осъществяване на доставките на строителни услуги и стоки по процесните фактури. Претендира се отмяна на съдебното решение, вкл. в частта за разноските, и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд или постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния му представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 12 728. 62 лв., определено съобразно материалния интерес по реда на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 111100313/20.05.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, ИРМ - гр. Ловеч, поправен с РАПРА № П-111100313/10.06.2011 г., потвърден с решение № 415/25.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП Със същия на ревизираното дружество "БУЛМАТ" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит с мотиви за недоказани реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 и чл. 6 вр. чл. 25 ЗДДС в общ размер 523 346.21 лв. за данъчните периоди от м. февруари до м. април, м. август, м. септември, м. ноември и м. декември 2009 г.; от м. април до м. юни 2010 г. и м. август 2010 г. Определено е задължение за внасяне на ДДС в размер на 523 346.27 лв. и лихви 90 584.98 лв. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, АСВТ е изложил следните мотиви в своето решение: По отношение на фактурите, издадени от "БУЛСТРОЙ ИНВЕСТ 21" ЕООД с предмет строителни услуги: Обсъдени са конкретните дейности, описани в офертата, приложена към договора и е прието, че те изискват наличие на специализирана техника /собствена или наета/, с каквато изпълнителят, видно от счетоводните му документи не разполага. Не са представени доказателства и за това, че строителят разполага с персонал, квалифициран да управлява строителни и изкопни машини. Не се установяват направени разходи от доставчика във връзка с командироването на неговите работници до строителния обект в Смядово. От заключението на вещото лице Банчева и дадените обяснения в открито с. з. се установява, че счетоводството на доставчика не е водено аналитично по обекти и не може да се установи дали са отчетени разходи за конкретните обекти или за други. Обсъдени са свидетелските показания на свидетеля Златко Владов. Същите не са кредитирани, поради противоречие с установеното от вещото лице. Обсъдени са и свидетелските показания на свидетелката Гугушева и те отново не са кредитирани с оглед на обстоятелството, че тя е в трудово-правни отношения с жалбоподателя. Обсъдени са актовете обр. 19. Посочено е, че те не са изготвени по реда на Наредба № 3/31.07.2003 г. на МРРБ и нямат доказателствената сила, регламентирана в чл. 1, ал. 4 от същата. Относно доставките от "Ес Джи Партнерс" ЕООД за доставки на стоки: Към четири от фактурите липсват доказателства за предаване и приемане на стоките. Останалите пет приемо-предавателни протоколи не се кредитират, тъй като истинността на съдържанието им не се подкрепя от представените документи. Представен е само един пътен лист с маршрут Смядово - Баховци. Шофьорът Драмжиев е разпитан като свидетел и заявява, че е товарил стоки с Христо Доков - представител на продавача, само от Троян. Проверка в счетоводството на доставчика не е извършена нито в хода на ревизията, нито от вещото лице по назначената ССЕ, тъй като същият не е открит. Обсъдени са констатациите на вещите лица във връзка с използването на стоките при производството на готова продукция от страна жалбоподателя и е направен извод за това, че те не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, след като не е доказано по категоричен начин предаването и приемането на стоките. По отношение на доставките от "Ем Би Пи Комерс" ЕООД: Налице е несъответствие в датите, съдържащи се в приемо-предавателните протоколи и фактурите, а складовите разписки не кореспондират с пътните листове. Шофьорът Драмжиев не потвърждава да е товарил стоки от този доставчик. Вещото лице Банкова не е извършила проверка в счетоводството на този доставчик, поради неоткриването му и не е установила отчитането на направени плащания по фактурите. По отношение на доставките от "Евромел" ЕООД: Не се установява ползването на склад в Г. Оряховица, откъдето стоките са товарени, според дадените писмени обяснения в хода на ревизията. Договорът за наем, представен в съдебното производство, противоречи на посоченото в пътните листове. От страна на ревизираното дружество са представени експедиционни бележки с печат на "Касида" ООД като доставчик, а не на "Евромел" ЕООД. Относно фактурите, издадени от "Касида" ООД: В две от стоковите разписки са нанесени корекции без да е посочено от кого. Налице са противоречия в датите и другите данни на представените частни документи. Същите не са годни да докажат по категоричен начин изпълнението на сделките. Относно доставката от "Ангросист АБА" ЕООД на Битум БВ 60: Според декларация за съответствие № 582/10.05.2010 г., издадена от "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, продуктът попада в клас за опасност 9 от Европейската спогодба за превоз на опасни товари по шосе. Липсват доказателства за транспортирането му с автомобили, за които има издадено удостоверение по реда на чл. 38, ал. 1 от Наредба № 40/14.01.2004 г. и от шофьор, притежаващ съответното удостоверение за обучение. Така постановеното решение е правилно в следните си части: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по четири фактури, издадени от "БУЛСТРОЙ ИНВЕСТ 21" ЕООД, през м. февруари, м. март и м. април 2009 г. с предмет - СМР по договор. Според приложените към договора оферти, възложителят /жалбоподателят/ възлага, а изпълнителят /"БУЛСТРОЙ ИНВЕСТ 21" ЕООД/ приема да извърши СМР на два обекта, собственост на жалбоподателя - Химически завод в гр. Смядово и офис-сграда в гр. Габрово на ул. "Малчика" № 4. Към фактурите са приложени количествено-стойностни сметки /Акт обр. 19/, подписани от страните по договора за строителство, които са без дати /обстоятелство, важно с оглед преценката за това кога е настъпило данъчното събитие/ и както е посочил и първоинстанционният съд не могат да бъдат обвързани с фактурите, поради липсата на дати на съставянето им и поради това, че във фактурите не е посочено, че се издават на основание съставени актове обр. 19, установяващи изпълнени и приети СМР на определен етап от строителството. Дори и да се приеме, че се касае за актове обр. 19, целящи да удостоверят количество и вид на изпълнени и приети СМР, макар и без дата, а не само за количествено-стойностни сметки, то правилно органът по приходите и съдът са приели, че те не представляват актове, съставени по реда на Наредба № 3/31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, поради което не притежават доказателствена сила за установяване на обстоятелствата, свързани с изпълнението на строежите, по чл. 1, ал. 4 от същата. Акт образец 19 е бил регламентиран в отменената Наредба № 1 от 15.07.1983 г. за прилагане на образците за актове, предвидени в правилника за капитално строителство, приета от Държавния комитет за планиране, БНБ и Министерство на строителството и архитектурата, отм. ДВ, бр. 3 от 12.01.1988 г. Същите продължават да се използват в практиката от страните по договорите за строителство като приемо-предавателен документ, установяващ завършването на строително-монтажни работи, на базата на който се извършва разплащане, доколкото във фактурата не може да се посочи цялата информация. Като приемо-предавателни протоколи, представляващи частни документи, целящи да удостоверят завършването и приемането на видове и количества СМР, представените такива са оспорени от страна на ревизиращите органи досежно истинността на удостовереното с него фактическо положение, като същите са приели, че страните не представят достатъчно доказателства, установяващи действителното извършване на СМР именно от страна на доставчика. Според офертите и количествено-стойностните сметки /актове обр. 19/, касае се за следните СМР - изкопаване на земни маси механично; укрепване на земни маси, натоварване и извозване на земни маси механизирано; полагане на неармиран бетон, изправяне на кангална стомана, изготвяне на армировка, изработка на кофраж от водоустойчив шперплат, полагане на тръбопровод, разрушаване на бетон, полагане на топлоизолация, доставка и монтаж на гипскартон на метална конструкция - система, ремонт на покрив, зидане с керамични тухли, зидане с газобетон, измазване и шпакловане, настилка от теракотни плочи; събаряне и разчистване на стара сграда. Както е посочил първоинстанционният съд в мотивите на своето решение, за извършването на дейностите по изкопаване на земни маси механично, натоварване и извозване на земни маси механизирано, извозване на строителните отпадъци във връзка с разрушаването на стара сграда и разрушаването на бетон, са необходими съответните строителни машини и строителна техника, с каквито изпълнителят видно от справката за ДМА, не разполага. Не се представят от негова страна документи, установяващи наемането на такава техника и направени разходи във връзка с това. Не се представят доказателства за закупуване и доставка на необходимите строителни материали /тухли, газобетон, гипскартон на метална конструкция - система, теракотни плочи, кангална стомана, материали за топлоизолация, тръби и др. за тръбопровод, бетон и пр./. Според основното заключение на в. л. Банчева, счетоводната отчетност на разходите при доставчика не е водена аналитично по обекти, поради което е невъзможно да се установи направени ли са разходи за материали и външни услуги за обектите-собственост на жалбоподателя. Допълнително следва да се посочи, че съгласно подписания между страните анекс към договора за строителство № 1 от 01.07.2008 г. осигуряването на материалите за договорените СМР е задължение на възложителя. От страна на жалбоподателя в качеството му на възложител не са представени доказателства за закупуването на строителни материали и доставката им до строителните обекти. От заключението на вещото лице по назначената ССЕ се установява, че и счетоводни данни за закупуването на строителни материали и влагането им в строителството на посочените два строителни обекта при жалбоподателя липсват. Липсват данни дори и за това да са влагани в строителството бои, лакове и други артикули, произведени от дружеството-жалбоподател. Обстоятелството, че доставчикът разполага със скеле, според данните от сметката му, в която са заведени ДМА, което се използва в строителството, както и че има назначени по трудови договори строителни работници, на които са изплащани трудови възнаграждения, не е достатъчно, за да обоснове извод за това, че СМР, описани в приложенията към фактурите, са извършени от посочения доставчик. Неоснователен е доводът на касатора, че свидетелските показания не са обсъдени в мотивите на първоинстанционното решение. Показанията са обсъдени от съда и правилно е прието, че тези на свидетеля Владов, който твърди, че се е занимавал със строителството, тъй като е единствен съдружник със строително образование, противоречат на обстоятелствата, установени от ССЕ и другите писмени доказателства. Според ССЕ в същия период, в който са извършвани СМР на процесните обекти, доставчикът е получавал приходи от извършени СМР и на други строителни обекти, както и е извършвал разходи във връзка със строителството без да ги е отчел за конкретен обект. Според показанията на свидетеля Владов, други поръчки по времето, когато се е работило на обектите на "БУЛМАТ" ЕООД не са поемани от дружеството-изпълнител. Освен това, според показанията на свидетеля количествено-стойностна сметка е изготвяна и представяна на клиентите при подписването на договора за строителство. Приключването на дейностите се извършва поетапно - помесечно отчитане на извършеното или отчитане на определен вид дейности. В случая са съставени само едни документи - количествено-стойностни сметки без дати, в които е посочено, че са и акт обр. 19. Ако се кредитират показанията на свидетеля, то това би означавало, че са съставени само количествено-стойностни сметки, които са били представени на клиента при подписването на договора за строителство, но липсват протоколи за предаване и приемане на завършени СМР, подлежащи на разплащане. Правилно са преценени и показанията на свидетелката Гугушева, която е служител на дружеството-жалбоподател. Обстоятелствата, че дружеството-жалбоподател разполага с апартамент в Смядово, където биха могли да нощуват работниците и с бусове, с които би могло същите да са превозвани до обекта, косвено биха имали значение за доказване на факта, че работници на доставчика са работили на обекта-собственост на жалбоподателя в гр. Смядово, ако съществуваха и други доказателства, установяващи този факт за съответния период от време като например някаква отчетна форма за изработените от работниците часове по дати, който да е подписана от техния работодател /ръководител на обекта/ и от самите работници, доказателства за командироването им в Смядово и др. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4860 лв. по фактура № 393/13.05.2010 г., издадена от "АНГРОСИСТ АБА" ЕООД с предмет "Битум 60" 25, т. Правилни са изводите на ВТАС, че липсват доказателства за предаване и приемане, както и за транспортирането на продукта. Декларацията за съответствие № 582/10.05.2010 г., издадена от "Лукойл Нефтохим Бургас" АД, е представена по делото. Според същата, битум нефтен вискозен БВ 60 е предназначен за свързващо вещество в строителството и поддържането на асфалтови и пътни настилки. Декларацията се издава въз основа на Сертификат за производствен контрол № 014-НСИСОССП-039, издаден на 04.04.08 г. от Булгарконтрола АД, за оценяване на съответствието на строителни продукти с рег. № 14 от регистъра на МРРБ и Анализно свидетелство № 746/28.11.2008 г. Според декларацията продуктът съответства на Европейската спогодба за международен превоз на товари по шосе ADR (обн., ДВ, бр. 73 от 1995 г., ратифицирана със закон, обн., ДВ, бр. 28 от 1995 г.). UN № 3257, клас за опасност 9. Изискванията относно превоза, товаренето, разтоварването, към превозните средства и шофьорите, извършващи превози на опасни товари са регламентирани в Наредба № 40 от 14.01.2004 г. за условията и реда за извършване на автомобилен превоз на опасни товари. Както правилно е посочено в мотивите на обжалваното решение чл. 38.