Решение № 9618 от 9.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14080/2013 г.

Решение № 9618 от 9.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14080/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП и на "Золди - БГ" ООД гр. Перник, ул. "Палма" № 72, представлявано от управителя Венета Димитрова Асенова, против Решение № 5319 от 30.07.2013 г. на Административен съд София град по адм. д. № 8221 по описа за 2010 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт № 140900267/12.02.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, поправен с Акт за поправка на явна фактическа грешка № П 140900267/22.02.2010 г., потвърден с Решение № 1066/22.07.2010 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", в частта му, с която за данъчни периоди м. 07, 09. 2006; м. 02, 03, 04, 06.2007; 08 и 09.2008 г. на ревизираното лице допълнително е начислен ДДС в съответни размери за всеки данъчен период, посочен в диспозитива на решението; е изменен същия РА в тази, с която за данъчни периоди м. 08 и 11.2006 г. и м. 07, 09, 10 и 12.2007 г. като е намален допълнително начисленият ДДС по фактури за авансови плащания за тези данъчни периоди в съответни размери за всеки данъчен период, посочен в диспозитива на решението и в тази, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия РА, в частта му, с която е начислен ДДС в размер на 7 011,96 лв. за данъчен период м. 12.2005 г.; не е признато право на данъчен кредит по доставки от "Мик 2007" ЕООД за данъчни периоди както следва: м. 09.2007 г. - в размер 8192,68 лв. по фактури № 6/01.09.2007 г.; № 7/01.09.2007 г. и № 9/18.09.2007 г.; за м. 10.2007 г. - в размер на 1634,82 лв. по фактура № 44/24.10.2007 г.; за м. 12.2007 г. - в размер 1731,30 лв. по фактури № 47/29.10.2007 г. и № 49/02.11.2007 г., и в частта за начислени задължения за ДДС по фактури за авансови плащания, за данъчни периоди както следва: м. 10.2006 г. - за начислен ДДС 44 482,24 лв., по фактури № 125/04.10.2006 г.; № 131/16.10.2006 г. № 134/18.10.2006 г. и № 138/27.10.2006 г.; м. 12.2006 г. - за начислен ДДС 13 256,45 лв., по фактура № 173/18.12.2006 г.; м. 01.2007 г. - за начислен ДДС 13 664,73 лв. по фактура № 1/03.01.2007 г.; м. 05.2007 г. - за начислен ДДС 5483,28 лв. по фактура № 26/16.05.2007 г.; м. 08.2007 г. - за начислен ДДС 3 968,45 лв. по фактури № 53/01.08.2007 г. и № 61/22.08.2007 г.; м. 11.2007 г. - за начислен ДДС 12303,52 лв. по фактури № 80/02.11.2007 г. и № 84/15.11.2007 г.; за м. 01.2008 г. - за начислен ДДС 7882,20 лв. по фактура № 123/17.01.2008 г.; м. 02.2008 г. - за начислен ДДС 13607,11 лв. по фактури № 140/22.02.2008 г. и № 137/18.02.2008 г.; м. 03.2008 г. - за начислен ДДС 2709,06 лв. по фактури № 142/01.03.2008 г. и № 144/01.03.2008 г.; м. 04.2008 г. - за начислен ДДС 7033,65 лв. по фактура № 165/09.04.2008 г.; м. 05.2008 г. - за начислен ДДС 1361,55 лв. по фактура № 183/13.05.2008 г.; м. 11.2008 г. - за начислен ДДС 416,90 лв. по фактура № 216/03.11.2008 г.; м. 12.2008 г. - за начислен ДДС 10019,40 лв. по фактури № 242/16.12.2008 г., № 244/19.12.2008 г. и № 245/19.12.2008 г., и в тази, с която е изменен РА за посочените в диспозитива данъчни задължения по периоди като са потвърдени част от определените за тези периоди задължения, ведно с произтичащите задължения за лихви от горните доначисления и отказано право на приспадане на данъчен кредит.

В касационната жалба на "Золди БГ" ООД се твърди, че съдебното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в несъобразяване на освободения характер на доставките по учредяване на право на строеж до завършване на сградата в груб строеж; необосновани изводи за момента на това завършване, направени въз основа на нищожни протоколи на Община Самоков; без основание съдът не признал намаляването на цените по предварителните договори в резултат на което потвърдил двойно начислен ДДС върху една и съща стойност; съдът неправилно не признал развалянето на част от предварителните договори и в нарушение на принципите на данъчен неутралитет и ефективност не била призната корекцията на начисления данък по част от авансовите плащания. Неправилно съдът потвърдил отказа на процесния данъчен кредит, случаят в тази част е идентичен от фактическа страна с този по главните производство на съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на ЕС. Излагат се конкретни съображения по фактите на конкретни доставки. Иска се отмяна на решението в посочената част и постановяване на ново, с което да се отмени РА в тази част, евентуално- връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

Ответникът по тази жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Згурева, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно. Съдът неправилно приел за приложима за случая разпоредбата на § 23 от ПЗР на ЗДДС и без основание отменил РА в частта относно начислен ДДС върху получени авансови плащания, след които не били издадени нотариални актове за окончателните доставки на недвижими имоти, по които били направени плащанията. Иска се отмяна на решението в посочената част и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата против РА в посочената част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба "Золди БГ" ООД, чрез адв. Петров, оспорва жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби, направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил посоченият РА, с който на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС за данъчни периоди, както следва - месеците 12 на 2005 г.; от 07 до 12 на 2006 г., от 01 до 12 на 2007 г.; от 01 до 06 и от 08 до 12 на 2008 г., общо в размер на 518 049,59 лв., от които главница 356 791,58 лв. и лихви 134 325,56 лв., както следва:

• допълнително установен ДДС в размер на 7 011,96 лв. и съответните лихви за данъчен период м. 12. 2005 г. за възникнало данъчно събитие на датата на учреденото право на строеж за дължимата от жалбоподателя насрещна престация - строителство.

• доначислен данък за получени плащания по предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти, за които са издадени фактури, с предмет "отстъпено право на строеж" и отразени като освободени доставки от дружеството, по които не е начисляван ДДС;

• непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки от "Мик 2007" ЕООД, в които не е посочена дата на данъчното събитие, а за част от същите РЛ не разполага с оригинал.

По жалбата на ревизираното лице.

1. За да отхвърли жалбата на дружеството относно начисления ДДС в размер на 7 011,96 лв. върху данъчна основа от 42 072,80 лв. получена от дружеството по нотариален акт за учредяване на право на строеж в негова полза от две физически лица от м. 12.2005 г., съдът е приел, че по чл. 34 ППЗДДС (отм.) и чл. 25, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС (отм.) към момента на изповядване на сделката е настъпило данъчно събитие за доставката на строителната услуга, дължима от дружеството като насрещна престация на отстъпеното право на строеж.

Решението в тази част е правилно.

Съгласно приложимия чл. 34, ал. 1 ППЗДДС (отм.) в сила до 01.01.2007 г., когато при доставка плащането или част от него е уговорено в стока или услуга, се приема, че се извършват две доставки, при които доставчикът при едната е получател по другата. Алинея 2 от разпоредбата гласи, че данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. Правилно съдът е приел, че доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга са свързани доставки и поради това е налице хипотезата на доставки по смисъла на чл. 34 ППЗДДС - учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга, тъй като последната се дължи само във връзка с учредяването на това право. Изпълнени са условията да се квалифицира учреденото право на строеж като авансово плащане за бъдещата доставка на строителна услуга, тъй като към момента на учредяването му бъдещата строителна услуга е точно определена - както изрично се посочва в самия нотариален акт - съгласно строителните книжа и уговореното в предварителен договор. Поради това е съществувала яснота по всички относими елементи на бъдещата доставка на услуга - определени са обектите, които следва да се изградят, количествените им параметри - съгласно строителна документация, качество и степен на завършеност, срок за извършване на услугата, оставало е само фактическото извършване на строителството от жалбоподателя. По делото не е налице спор за данъчната основа на строителната услуга, съответно за данъчната основа, върху която следва да се начисли данъка.

Към датата на сключване на нотариалната сделка за учредяване на правото на строеж срещу задължение за строителство на конкретни обекти, е настъпило данъчно събитие, поради което начисляването на ДДС върху данъчната основа на доставката е законосъобразно.

С касационната жалба не се оспорва задължението за главницата, но се твърди, че на 01.02.2010 г., ревизираното дружество е издало данъчна фактура № 311, представена пред първоинстанционния съд, но невзета предвид от него, в която на отделен ред е записана дължимата главница ДДС, поради което лихвата върху задължението следвало да бъде намалена като се изключи такава за периода след 01.02.2010 г.

Оплакването е неоснователно, тъй като задължението за лихви възниква при неплащане на задължението за главница в законовия срок, в зависимост от настъпването на данъчното събитие, определящо изискуемостта на главното задължение. Издаването на по-късна фактура, с която, на практика, пет години след момента на изискуемост на данъчното задължение за главница, то се признава, не е равнозначно на заплащане на задължението, поради което не следва да се коригира определеното с РА акцесорно задължение за лихви.

1. Относно непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 15 558,80 лв. по фактури за доставки от "Мик 2007" ЕООД.

С РА не е признато право на данъчен кредит по издадени от посочената фирма фактури по съображения, че не са изпълнени условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по следните фактури:

• за данъчен период м. 09.2007 г. - данъчен кредит в размер 8 192,68 лв. по фактури № 6/01.09.2007 г. с данъчна основа (ДО)12 834,00 лв. и ДДС 2 566,80 лв. с предмет на доставката "гипсова машинна мазилка, грунд бетон контакт, ъгъл шина за мазилка"; № 7/01.09.2007 г. с ДО 25 927,00 лв. и ДДС 5 185,40 лв. и № 9/18.09.2007 г. с ДО 2 202,42 лв. и ДДС 440,48 лв., и двете с предмет строителни материали.

• за данъчен период м. 10.2007 г. по ф. № 44/24.10.2007 г. с данъчна основа 8 174,10 лв. и ДДС 1 634,82 лв., с предмет строителни материали.

• за данъчен период м. 12.2007 г. данъчен кредит в размер 1 731,30 лв. по фактури № 47/29.10.2007 г. с ДО 6 398,70 лв. и ДДС 1 279,74 лв. с предмет на доставката "СМР по протоколи 1,2 об. Г. "; № 49/02.11.2007 г. с ДО 2 257,81 лв. и ДДС 451,56 лв. с предмет строителни материали.

Решението и в тази част е правилно.

Дружеството не е представило на ревизията оригинали от фактури № 6/01.09.2007 г., ф. № 44/24.10.2007 г., ф. № 47/29.10.2007 г. и ф. № 49/02.11.2007 г., а от представеното копие на тези фактури както и във всички останали фактури, представени в оригинал, липсвал задължителен реквизит - дата на възникване на данъчното събитие на доставката или дата на плащане /при аванс/, изискване по чл. 114, ал. 1, т. 10 от ЗДДС - "фактурата задължително съдържа дата на която е възникнало данъчното събитие на доставката, или датата, на която е получено плащането." Въз основа на това за всички фактури от този доставчик е направен извод, че не е изпълнено изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС от дружество да бъде упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е изпълнено условието да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред-по отношение на доставки на стоки или услуги, по които е получател.

Поради непредставянето на фактурите по време на ревизията в оригинал, в РА и РД са изложени доводи за неизпълнение на предвидената процедура по чл. 58, ал. 2 от ЗДДС при загубване или унищожаване на данъчен документ.

На доставчика "Мик 2007" в хода на ревизията е връчено ИПДПОЗЛ изх. № ИТ-00-1982/18.09.2009 г., изпратено два пъти, получено на 11.11.2009 г. от упълномощено лице. Със същото са изискани заверени копия на всички фактури, издадени на жалбоподателя, както и доказателства за наличие на ресурси - материални и трудови за извършване на доставките към жалбоподателя, но не са представени нито исканите фактури, нито други документи. Във връзка с искането е изготвен Протокол за извършена насрещна проверка № 14-900199-1026/14.12.2009 г., въз основа на това е направен извод, че не са представени доказателства за наличие на доставка.

Пред съда са представени в оригинал фактури № 47/29.10.2007 г., № 49/02.11.2007 г., № 9/18.09.2007. и № 16/19.11.2007 г. и фактура № 8/01.09.2007 г., силно избеляла, което не дава основание да се прецени съставлява ли оригинал. Не са представени в оригинал фактури № 6/01.09.2007 г. и № 44/24.10.2007 г. и пред съда, а в представените в оригинал също липсва вписана дата на данъчното събитие.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд е приел, че е налице както формално основание за непризнаване на данъчен кредит-липса на данъчна фактура в оригинал, отговаряща на законовите изисквания, така и недоказване на действително осъществени данъчни събития по фактурите, по които се претендира кредитът.

Тези изводи са обосновани на събраните доказателства.

Част от лисващите при ревизията оригинални фактури не са били представени и пред съда, а представените - отново не съдържат вписана дата на данъчното събитие. Посоченото формално основание-липса на оригинална данъчна фактура, съдържаща задължителни реквизити, само по себе си е достатъчно за обоснован извод за непризнаване на правото на данъчен кредит.

Отделно от това, налице са и изтъкнатите от административния съд основания по същество.

В касационната жалба, в тази част, се поддържа, че доказателствата за плащане по процесните фактури са достатъчни, за да се приеме за доказана реалността на фактурираните доставки на стоки и услуги. Това оплакване е неоснователно. Правилно административният съд е приел, че на доказване подлежи реалната доставка на родовоопределени вещи и строителни услуги, като плащането по фактурите за тези доставки е само косвено доказателство за осъществяването на данъчните събития. Липсват както доказателства, така и твърдения какви точно строителни услуги, на кои обекти и по какъв начин са осъществени, както и как и къде е прехвърлена собствеността на родово-определените стоки. Верни са решаващите мотиви на съда в тази част, че на облагане с данък добавена стойност подлежат доставките, а не плащанията. Правилно съдът е приел също, че непълнотата на фактурата като счетоводен документ не може да се замести и не е установена от други доказателства по делото.

Позоваването в касационната жалба на Решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е неоснователно, тъй като от излагането на фактите по главните производства по тези дела се вижда, че там реалното осъществяване на предмета на доставките не е било спорно, нито е имало спор за редовността на фактурите, по които се претендира данъчен кредит. За сметка на това, СЕС последователно в съдебната си практика, при тълкуване на разпоредби на директивата по ДДС, е постановявал, че правото на данъчен кредит е свързано само с действително осъществени доставки.

1. За допълнително начислен данък по фактури за авансови плащания, получени от ревизираното лице, с предмет "отстъпено право на строеж" и отразени като освободени доставки, които са били последвани от нотариални актове за покупко-продажба на части от новопостроените сгради, след момента на изграждането на сградите в груб строеж и преди 31.12.2011 г.

За да отхвърли жалбата относно начисляването на ДДС по тези фактури, съдът е възприел изцяло фактическите и правни изводи на органите по приходите, съгласно които по тези фактури РЛ като получател на авансови плащания за осъществени облагаеми доставки на части от сграда, прехвърлени след изграждането на сградата в груб строеж, дължи ДДС върху стойността на плащанията и към този момент.

От фактическа страна безспорно, в тази част, е било издаването на фактурите с предмет "отстъпено право на строеж", съгласно предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти, като части от новопостроени сгради в к. к. "Мечката" с. Мала църква и в. с. "Боров рид" с. Маджаре, общ. Самоков, от страна на ревизираното дружество в полза на физически лица; отразяването на фактурите като документиращи освободени доставки; получаването на плащанията от ревизираното дружество и издаването, в последствие, на нотариални актове за прехвърляне на право на собственост на съответните части от построените сгради от страна на РЛ в полза на физическите лица, осъществили плащанията по процесните фактури.

Спорен от фактическа страна е бил моментът на завършване на сградите в груб строеж. Значението на този момент, от правна страна, се състои в обстоятелството, че прехвърлянето на право на строеж върху недвижим имот за процесните данъчни периоди е освободена доставка до момента на завършване на сградата в груб строеж. От друга страна, доколкото прехвърлянето на право на строеж върху недвижим имот изисква нотариална форма за действителност на сделката, едва към момента на изповядването на издадените в последствие нотариални актове, това условие е било налице.

В ревизионното производство, въпреки искането за представяне на доказателства за осъществяване на посочения факт с правно значение, ревизираното дружество не е представило такива. В същото производство, органите по приходите са събрали служебно доказателства за същия факт и са изградили фактическите си констатации на официални удостоверителни документи, изходящи от Община Самоков- Констативни протоколи: № ТС-У 298/15.09.2008 г., съгласно който "Обект "Курортен комплекс Мечката", строящ се в поземлен имот № 4627.1.46 по кадастралната карта на с. Мала църква е изграден в груб строеж; втори протокол от служители от общината от същата дата, в който се посочва, че обектът е изграден в груб строеж до кота било, издаден е от комисията, назначена със същата заповед, и във връзка с молба от 26.07.2006 г. и Констативен протокол № ТС-У 170/11.08.2006 г. съгласно който "Обект "Вилно селище, строящо се в поземлен имот № 017003 в местност "Боров рид" землище на с. Маджаре, Община Самоков изграден в груб строеж до кота било". Изграждането на сградите в груб строеж е констатирано и с протокол за насрещна проверка на органите по приходите в ревизионното производство от 27.10.2009 г. (л. 308 от приложение 1).

С нотариални актове, издадени след датите на посочените констативни протоколи на Община Самоков по част от предварителните договори са прехвърлени вещни права за имотите в курортния комплекс и вилното селище, от което обстоятелство е направен извод в мотивите на РА, РД и решението на Директора на Д"ОУИ", че прехвърлянето е извършено след степен на завършеност "груб строеж", а авансовото плащане за отстъпено право на строеж е определено като плащане за сграда или част от сграда, която доставка е облагаема и е начислен следващият се данък. Пред съда също са представени нотариални актове, издадени след датите на констативните протоколи за степен на завършеност на строежите.

За всички фактури, по които са представени нотариални актове за прехвърляне на вещното право, предмет на същите, е направен извод, на основание датите на които е съставен актът, прехвърлянето на вещното право е извършено след приключване на сградата в груб строеж, съгласно представените констативни протоколи от Община Самоков, доставката не отговаря на условията по чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.), съответно на чл. 45, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, за да бъде третирана като освободена доставка, с оглед на което получените авансови плащания по тези фактури са счетени за облагаема доставка. Начислен е данък върху авансовите плащания на основание чл. 55, ЗДДС (отм.) за възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), изчислен по правилото на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС (отм.) съответно на основание чл. 86 ЗДДС за възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 6 ЗДДС, изчислен по правилото на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС, както и лихви на основание чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други държавни вземания поради неспазване на срока за внасяне на данъка - резултат за съответния данъчен период.

Относно начислените лихви за забава, съобразно променения резултат на дължимия ДДС с РА, е изслушано заключение на вещо лице за дължимите лихви - лихвата за забава е изчислена съответно от 15 число на месеца следващ месеца, през който съответните сгради са завършени в груб строеж за тези доставки, по които е издаден нотариален акт, а за тези, по които липсва нотариален акт - от датата на завършване на грубия строеж. Заключението касае технически изчисления, не е оспорено от страните и се основава на възраженията, че неправилно е начислена лихвата за данъка, с РА.

• Неоснователни са касационните оплаквания във връзка с доказването на завършването на процесните обекти в груб строеж.

Обосновано на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че процесните сгради са били завършени в груб строеж преди изповядването на сделките по издадените впоследствие на част от авансовите плащания нотариални актове, както следва: на 15.09.2008 г. са завършени в груб строеж изцяло сградите от вилно селище Мечката, в землището на с. Мала църква, общ. Самоков и на 11.08.2006 г. съответно са завършени в груб строеж сградите в курортен комплекс "Боров рид", в землището на с. Маджаре, общ. Самоков. Това е така, защото както правилно е приел административният съд, именно общинската администрация, на осн. чл. 181, ал. 2 от ЗУТ, е компетентна да удостоверява завършването на посочения етап на строителство, а и ревизираното лице не е представило никакви други доказателства, както в ревизионното производство, така и при оспорването на РА, от които да се направи различен фактически извод. Изложените мотиви относно доказателствената сила на актовете образец 14, напълно се споделят от настоящия състав на касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни.

Обосновани и законосъобразни при това са изводите на първоинстанционния съд от правна страна, че с всички нотариални актове, представени в хода на ревизията, не е прехвърлено правото на строеж за бъдеща сграда по смисъла на чл. 181, ал. 1 от ЗУТ, а е прехвърлена част от съответната сграда и отстъпеното право на строеж върху поземления имот за същата, съгласно правилото на чл. 181, ал. 2 от ЗУТ. Този извод на още по-силно основание е относим и към допълнително представените пред съда нотариални актове, по сделки, изповядани след датата РА - най-късно от дати през октомври 2011 г.

Съответно, законосъобразно съдът е приел, че по фактурите за авансови плащания, по които са издадени нотариални актове след датата на построяване на сградите в груб строеж, не е налице освободена доставка по смисъла на чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.), съответно чл. 45, ал. 2 ЗДДС /в приложимата му редакция/. Не е изпълнено изискването по посочените разпоредби правото на строеж да е прехвърлено преди датата на завършване на сградите в груб строеж, с оглед на което следва да се приложат правилата за доставка на нова сграда, авансовите плащания правилно са преценени като такива за сграда или част от сграда - облагаеми доставки по смисъла на посочените разпоредби и правилно върху същите е начислен данък.

Принципно правилно, първоинстанционният съд е приел, че само доставката, която има като правна последица прехвърляне на вещни права подлежи на преценка за това дали е освободена или облагаема доставка по смисъла на чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 45, ал. 2 ЗДДС. Двете разпоредби свързват освобождаването с прехвърлянето на правото на строеж, което не настъпва по силата на предварителните договори и извършеното авансово плащане по същите. Предварителните договори са такива по чл. 19 ЗЗД и вр. чл. 18 от същия закон не прехвърлят правото на собственост върху недвижими имоти или вещни права върху поземлен имот. От друга страна, чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) предвижда настъпването на данъчното събитие на по-ранната от двете дати - на датата на получено авансово плащане или на датата на прехвърляне на собствеността. Чл. 25, ал. 7 ЗДДС, от своя страна, предвижда изискуемост на данъка когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането-за размера на плащането, когато същото е настъпило преди данъчното събитие по ал. 2 от същата разпоредба - прехвърлянето на собствеността. Действително, посочената правна уредба не разграничава освободени и облагаеми доставки относно възможността за авансово плащане, а данъчното събитие възниква както за облагаемите доставки, така и за освободените по смисъла на закона.

Законосъобразни са правните изводи на административния съд, относно допустимостта на авансово плащане, но предвид особеностите на конкретната доставка, с оглед на която е извършено плащането, същата се счита за освободена до определен изрично предвиден в закона момент - съответно чл. 34, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 45, ал. 2 ЗДДС в съответните редакции и вр. чл. 181, ал. 1 ЗУТ. Ако до този момент не е настъпило данъчното събитие по прехвърляне на вещното право на строеж, доставката има друг предмет по силата на чл. 181, ал. 2 ЗУТ - прехвърлянето на сграда или част от сграда и предвид този си предмет се третира като облагаема. Следователно, всяко данъчно-задължено лице е допустимо при получаване на авансово плащане в хипотезата по посочените разпоредби от ЗДДС да счита същото като плащане по освободена доставка, но само ако изпълни условието окончателната доставка да е извършена в съответната предвидена от закона форма - нотариална форма по чл. 18 от Закона за задълженията и договорите като форма за валидност при доставка с предмет право на строеж. В случай обаче, че това условие не бъде изпълнено и посочената нотариална форма бъде спазена след този момент - т. е. доставката е облагаема, авансовото плащане е такова по облагаема доставка на сграда или част от сграда, както правилно са приели органите по приходите и първоинстанционният съд.

• Неоснователно в касационната жалба се поддържа, че съдът неправилно потвърдил задължението за лихви върху обсъжданата главница начислен ДДС.

Моментът на изискуемост на данъка при авансовите плащания зависи от датата на данъчното събитие, което при тази законова фикция е датата на плащането. Тъй като при получаването на авансовото плащане по облагаема доставката настъпва изискуемост на данъка - по силата на чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.) и чл. 25, ал. 7 ЗДДС, то по всички процесни фактури за авансови плащания, по които окончателните доставки са облагаеми, данъкът е изискуем към момента на плащането и правилно органите по приходите са начислили данъка по фактурите за съответния данъчен период на получаване на плащането. Съответно правилно е променен резултатът за съответния данъчен период, съвпадащ с издаването на фактурата, и правилно върху резултата - дължим данък за внасяне са начислени лихви от 15 число на следващия месец. Тези мотиви правят несъстоятелни и изложените както пред първата инстанция, така и в касационната жалба оплаквания за неправилно изчисление на лихвите върху задълженията за главница по обсъжданите авансови плащания, поради неправилно определяне на момента на изискуемост на данъка.

• Неоснователни са касационните оплаквания във връзка с непризнаването от страна на първоинстанционния съд на представените кредитни известия и допълнителни споразумения към предварителните договори към фактурите от тази група.

Всички кредитни известия са издадени при действието на чл. 115 ЗДДС. Законовият текст по ал. 1 на разпоредбата изисква да е възникнало основание за изменение на данъчната основа или развалянето на доставката. Тези основания подлежат на доказване от страна на ревизираното лице. Съгласно чл. 115, ал. 4, т. 2 ЗДДС, освен реквизитите по чл. 114 известието към фактурата задължително съдържа и основанието за издаването му. Този задължителен реквизит в процесните кредитни известия липсва, поради което те не могат да се свържат с допълнителните споразумения към предварителните договори, за които се твърди, че са тяхно основание. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че издаването на някои от кредитните известия на датите на нотариалните актове по окончателните доставки също мотивира извод за липса на връзка между кредитните известия и фактурите за авансови плащания към които са издадени.

От друга страна, съдът е взел предвид, че съществува противоречие между твърдението за намаляване на данъчната основа, въз основа на намаляване на цената по предварителните договори и издаване на кредитните известия за цялата сума по фактурите за авансовите плащания т. е. както би се процедирало при разваляне на договорите. В този смисъл, представените допълнителни споразумения наистина не могат да се приемат за основания за издаване на процесните кредитни известия.

На последно място, датите на кредитните известия са преди издаване на ревизионния акт, но при оспорването на акта по административен ред тези доказателства не са били представени, нито са изтъквани във връзка с процесното облагане, което е свързано с преценката им като частни документи без достоверна дата.

• Относно конкретните касационни оплаквания за конкретни данъчни периоди в частта на решението, с което не е уважена жалбата против РА относно начислен ДДС върху авансови плащания:

Конкретните оплаквания против съдебното решение относно необоснованост на мотивите по т. 59, т. 61, т. 66, т. 67, т. 68 и т. 70 от тези мотиви са изцяло несъстоятелни, доколкото те засягат данъчни периоди м. 07 и 09.2006; м. 02, 03, 04 и 06.2007 г., за които РА изцяло е отменен по жалбата на ревизираното лице.

Относно мотивите по т. 65 на първоинстанционното решение, в касационната жалба се твърди, че съдът е допуснал техническа грешка относно размера на авансовото плащане, върху който е начислен ДДС за данъчен период м. 01.2007 г. като този размер е 81 988,39 лв., а не 87 988,39 лв. Посоченото представлява оплакване за техническа грешка при пресмятането на дължимия данък, отстраняването на която може да се поиска безсрочно от компетентния първоинстанционен съд. Останалите оплаквания по този пункт са относно признаването на издадено кредитно известия към фактурата за авансово плащане и допълнително споразумение за намаление на договорената цена по сделката.

По т. 62.1 от мотивите на първоинстанционното решение - жалбата е отхвърлена поради непризнаване на кредитно известие към процесната фактура № 125/04.10.2006 г.

По т. 60 от мотивите на първоинстанционния съдебен акт, съдът е изложил ясни фактически констатации за потвърждаване на задълженията за данъчен период м. 08.2006 г. само за начислен ДДС по фактури № № 105/02.08.2006 и 110/16.08.2006 г., поради издаване на нотариални актове за окончателните доставки, по които са направени авансовите плащания по тези фактури. Касационните оплаквания в тази част също се отнасят до непризнаването на издаването на кредитни известия към фактурите.

Оплакването, свързано с т. 60.4 на мотивите не е съобразило изменението на РА в частта за посочения данъчен период и отмяната на акта относно начисления ДДС по фактура № 111/18.08.2006 г.

По т. 71 от мотивите на първоинстанционния съдебен акт, съдът е изложил ясни фактически констатации за потвърждаване на задълженията за данъчен период м. 07.2007 г. само за начислен ДДС 1 629,77 лв. по фактура № 44/04.07.2007 г. поради непризнаване на издадено към фактурата кредитно известие.

По т. 86.2 от мотивите на съдебното решение, в касационната жалба се твърди, че съдът неправилно приел, че по фактура № 244/19.12.2008 г. била платена авансово сумата 31 828,11 лв., което ясно се виждало от стр. 109 на ревизионния доклад, където такава констатация по тази фактура липсвала, за разлика от фактите на плащане по останалите процесни фактури. Оплакването е неоснователно. В жалбата до първоинстанционния съд няма никакво твърдение за липса на плащане по тази или по която и да е от процесните фактури за авансови плащания - напротив на стр. 7 от тази жалба изрично е подчертано, че тези плащания са получени. Не отговаря на истината и твърдението в касационната жалба за липса на констатации за плащане по тази или по която и да е друга от процесните фактури. След като пред първоинстанционния съд посоченото обстоятелство не е било спорно, спор по посочения фактически въпрос не може да бъде повдиган едва пред касационната инстанция.

В заключение, първоинстанционното съдебно решение, в частта му, с която жалбата на ревизираното лице е отхвърлена не страда от пороците, посочени в касационната жалба, съответства на материалния закон и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

По жалбата на Директора на Д"ОДОП" София

За издадените фактури с предмет "отстъпено право на строеж", по които ревизираното лице е получило авансови плащания за прехвърляне на право на строеж, които не са били последвани от издаване на нотариални актове за прехвърляне на право на собственост върху съответните части на сградите, съдът е приел, че начисляването на ДДС върху стойността на плащанията е незаконосъобразно.

За да уважи жалбата на РЛ относно начисляването на ДДС по тези фактури, съдът приел, че авансовото плащане е приравнено на доставка само ако е изпълнена доставката, за която е извършено плащането. Позовал се е и на разпоредбата на § 23 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС /ДВ бр. 99 от 2011 г. в сила от 01.01.2012 г./, която е намерил за приложима.

Решението и в тази част е правилно.

Към настоящия момент учредяването и прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж, съгласно сега действащата редакция в сила на 01.01.2012 г. на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС. Приложимата за случая редакция на чл. 45, ал. 2, определя този момент по различен начин- изграждане на сградата в груб строеж. В конкретния случай авансовите плащания са именно за доставки - прехвърляне на право на строеж за обекти в сгради, изградени в груб строеж. Самите предварителни договори или процесните фактури не пораждат вещноправен прехвърлителен ефект, а само обективират волята на страните и служат като основание за извършване на плащанията. При извършването на доставката - прехвърляне на право на строеж или право на собственост върху недвижим имот след 31.12.2011 г. - тя ще бъде облагаема, ако е изпълнено условието на чл. 45, ал. 2 и ще намери приложение разпоредбата на § 23 от ПЗР на ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, когато до 31 декември 2011 г. е получено авансово плащане, включително за освободена доставка, за която с този закон е променено данъчното третиране в облагаема, доставчикът документира доставката чрез издаване на фактура, в която посочва цялата данъчна основа за доставката. Издадената фактура във връзка с полученото авансово плащане се анулира и за анулирането се издава протокол по чл. 116. В случаите по чл. 119 корекцията се извършва чрез посочване на полученото плащане с противоположен знак в отчета за извършените продажби за данъчния период, през който е възникнало данъчното събитие. За доставката се прилага данъчният режим към датата на възникване на данъчното събитие на доставката по този закон.

Настоящият състав на касационната инстанция напълно споделя разбирането на първоинстанционния съд, че с посоченото преходно правило се уреждат случаите на всички доставки, по които са получени авансови плащания до 31.12.2011 г., по които не е осъществена главната доставка, като текстът обхваща както освободени, така и облагаеми доставки. Промяната на режима на облагане на доставката е само една от възможните хипотези, която е изрично посочена. В тази връзка, неоснователно е първото касационно оплакване, че доколкото няма такава промяна в режима на облагане за процесните доставки, посочената разпоредба е неприложима. Преходната разпоредба препраща към предвидените две хипотези по ЗЗДС - на анулиране на фактури и отчети за извършени продажби, съответно по чл. 116 и 119 от същия закон, в настоящия случай са относими правилата само по чл. 116 - за анулиране на фактури. Правилата за отчитането и анулирането на документи са предвидени по чл. 58 от ППЗДДС - приложение 12 към същата разпоредба. Съгласно чл. 116, ал. 1, изречение второ ЗДДС, погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови, а втората алинея определя, че за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен. Именно такива са процесните фактури за авансови плащания, по които не е изпълнена насрещната престация от жалбоподателя - доставка на право на строеж или на части от сграда в предвидената от закона нотариална форма, които авансови плащания във всички случаи - ако такава доставка бъде осъществена, следва да се считат за облагаеми.

Доводите в писмените бележки към касационната жалба на директора на Д"ОДОП", че доколкото ревизираното лице е ползвало данъчен кредит като получател по доставки във връзка със строителството на процесните обекти, а не е начислило ДДС по процесните последващи доставки с получатели физическите лица, извършили авансовите плащания, не могат да бъдат споделени, тъй като при липса на валидно прехвърляне както на право на строеж, така и на право на собственост върху недвижими имоти поради изискването на нотариална форма за действителност на сделката/, данъчното събитие по тези доставки още не е настъпило. Когато това стане, ревизираното лице следва да начисли ДДС върху тези доставки. С основание, при това тълкуване първоинстанционният съд се е позовал и на съдебна практика на ВАС - Решение № 5912 от 26.04.2013 г. на Върховен административен съд по адм. д. 8329/2012 г., VIII отделение.

Предвид всичко изложено, съдебното решение като валидно допустимо и правилно следва да остане в сила.

Претенцията на Директора на Д"ОДОП" за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна, тъй като такова вече е присъдено, в зависимост от материалния интерес на оставената в сила част на РА от първоинстанционния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение