Решение № 1707 от 15.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ Образувано е по касационна жалба от "Алеса Трейд Сълюшънс" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 1284/ 28.02.2022г. по адм. дело 10449/2021г. по описа на Административен съд - София град / АССГ/. Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при същество нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не подкрепят наличието на предпоставките за провеждане на облагането по аналог. Сочи, че ревизиращите са презумирали както липсата на процесните цигари, така и техните последващи продажби, за които са начислили допълнително ДДС. Подчертава, че в хода на ревизията не е извършвана инвентаризация на стоковите наличности, поради което не е доказана твърдяната липса на закупените от дружеството по счетоводни данни цигари. Изтъква, че органите по приходите са нарушили принципите на обективност, служебно начало и добросъвестност по чл. 3, чл. 5 и чл. 6 ДОПК, като не са изяснили всички релевантни за спора факти. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "Обжалвана и данъчно осигурителна практика" / ОДОП/- София, чрез процесуален представител оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221720002297-091-001/23.02.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, изменена с Решение 1101/16.07.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП"- София, с която за "Алеса Трейд Салюшън" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС за д.п. м. 11.2019г., м.12.2019г., м.01.2020г., м. 04.2020г. и м. 05.2020г. в общ размер от 41 576,09 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК при констатации за основанията по чл. 122, ал.1, т.2 и т.4 ДОПК. Наличието им е обосновано от непредставяне в срок на поисканите от ревизирания счетоводни документи, включително аналитичност на сметка 304 /стоки/. В хода на производството е установено, че за периода 01.11.2019г. - 31.05.2020г. задълженото лице е закупило цигари на обща стойност 294 978,51 лв., а в дневниците за продажби за същия период е декларирало последващи доставки за 61 910,06 лв. Дружеството не е декларирало ползването на склад, в който да бъде проверено наличието на заприходените стоки. При извършено от ревизиращите посещение на ползван от дружеството магазин е установено, че същият е празен и в него няма кашони, пълни с цигари. Поради това и предвид непредставянето на аналитичност на сметка 304- Стоки, както и на сведения за произхода на средствата за закупуване на цигарите, съдът е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на обстоятелства по чл.122, ал.1, т.2 и т.4 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. В тази връзка е подчертал, че обосновано органите по приходите са приели, че процесните цигари са реализирани в периода, в който са закупени и са налице данни за укрити приходи. Решаващият състав изрично е посочил, че изводите на ревизиращите се основават на презумпцията, че доставените и липсващи в склад или търговски обект стоки са предмет на последваща продажба с белезите на облагаеми доставка, позовавайки се на решението на СЕС по дело С- 576/15. При безспорното бездействие на ревизирания да представи изисканите писмени доказателства и аналитичен регистър на сметка 304, съдът е приел, че презумптивната вярност на фактическите констатации на РА не е опровергана, с оглед на което оспорването е неоснователно. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Законосъобразно е разбирането на първоинстанционният съд, че провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК е обусловено от установеността на някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Констатациите за тяхното наличие следва да са подкрепени от събраните доказателства, а тежестта за това лежи върху ревизиращите - вж. чл. 124, ал.2 ДОПК. В този аспект решаващият състав не е съобразил, че съгласно мотивите на РА, както и решаващите доводи на горестоящия орган, приходните органи не са се позовавали на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК. Те са поддържали наличие на предпоставката по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК, поради което изложените от първоинстанционния съд мотиви във вр. с чл. 122, ал.1, т.2 ДОПК са неотносими към спора и влошават положението на оспорващия чрез въвеждане на ново фактическо и правно основание за провеждане на ревизията по особения ред. Отново в колизия с констатациите в РА съдът необосновано е приел, че ревизираният не е представил изисканите му счетоводни документи, игнорирайки обстоятелството, че след връчването на РД, на 20.01.2021г. дружеството е депозирало инвентаризационен опис към 31.05.2020г., месечни оборотни ведомости за ревизираните периоди и хронологичен дневник на сметка 304 /стоки/. Данните, съдържащи се в тях, са изрично обсъдени от ревизиращите в РА, но независимо от това е прието, че документите не отразяват достоверно търговските сделки на дружеството. Този извод е формиран въз основа на посещението в търговски обект на ревизирания в пазар "Зимница", проведено на 01.09.2020г., при което е констатирано, че магазинът е празен и не се ползва. За така установените факти е съставен протокол 1709763, който по аргумент от чл. 50, ал.1 ДОПК се ползва с обвързваща материална доказателствена сила, но единствено към датата на съставянето му. В случая, ревизираните периоди предхождат с месеци проверката на органите по приходите, поради което установените на 01.09.2020г. факти и обстоятелства са ирелевантни за спора. В тази връзка първонистанционният съд не е отчел, че с решение на НС, считано от 13.03.2020г., в страната е обявено извънредно положение, по време на което се прилагат специални мерки и действия, включително досежно функционирането и достъпа до пазари и търговски обекти. През този период периодично са налагани карантини и свързаните с тях съответни мерки, включващи и преустановяване на дейността на определени търговски обекти. Поради това фактът, че през месец септември 2020г. един обект, находящ се на търговски пазар, не функционира, не може да установи релевантните за спора обстоятелства, че близо година по - рано - към м.11, м.12.2019г., както и следващите ревизирани периоди магазинът е бил празен и в него не са се съхранявали придобитите от ревизирания и осчетоводени цигари. Ето защо, необосновано въз основа на констатациите от протокола от 01.09.2020г. органите по приходите са приели, че представените счетоводни документи не отразяват вярно доставките на ревизирания, а от там, че е налице основанието по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК. Визираната норма регламентира правомощие на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Граматичният анализ на цитираната разпоредба сочи, че при налична и представена счетоводна отчетност, осигуряваща възможност за установяване на основата за данъчно облагане, изтъкнатата от съда липса на аналитичност на сметка 304/стоки/ не е основание да се приеме, че счетоводството на ревизирания е нередовно водено. В своята практика ВАС е имал възможност да посочи, че само от обстоятелството, че счетоводна сметка 304 "Стоки" е заведена синтетично, не може да се приеме, че воденото счетоводство не дава възможност да се определи основата за облагане. / така и Решение 13781/06.11.2020г. по адм. дело 7218/2020г. по описа на ВАС, I отд., Решение 8023 от 30.06.2016г. по адм. дело 6619/2015г. по описа на ВАС, VIII отд. и др./. От гореизложеното следва, че събраните от органите по приходите данни не подкрепят обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.4 ДОПК, с оглед на което ревизията незаконосъобразно е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 4 536,62 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, състав на Първо отделение на ВАС