Решение № 6769 от 22.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Върховният административен съд на Република България - Осмо отделение , в съдебно заседание на седемнадесети май две хиляди и двадесет и трета година в състав: Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция ОДОП гр. София, срещу решение 6251/27.10.2022 г. постановено по адм.д.115 по описа на Административен съд София град за 2022 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22221720003885-091-001/28.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1705 от 08.11.2021 г., с който на СМ-8 ЕООД са определени публични задължения по ЗКПО в размер на 246 325.46 лв., от които корпоративен данък в размер на 150 000 лв. и лихви за забава в размер на 96 325.46 лв. за финансовата 2014 г. Касаторът оспорва постановеното съдебно решение, като поддържа, че са налице всички основания по чл.209, т.3 АПК, съществени нарушения на процесуалните правила и на материалния закон и необоснованост. Правилно съдът е посочил, че спорът по делото е формиран по въпроса от кога започва да тече изискуемостта на задължението и съответно от кога започва да се брои петгодишния давностен срок. Въпреки това не е споделил изводите на органите по приходите, като е обосновал мотиви, които противоречат на приложимите материално правни норми. Необосновано в решението не са приети за законосъобразни изводите в ревизионния акт, че изискуемостта на вземането е настъпила на датата на предоставяне на паричните средства 19.05.2009 г. и от тази дата е започнал да тече пет годишен давностен срок за връщане на сумите, като същият е изтекъл на 19.05.2014 г. Приложима е разпоредбата на чл.69, ал.1 от ЗЗД - при лиса на уговорен срок за връщане на сумите, вземането става изискуемо веднага, при предоставянето на паричните средства. Неправилно АССГ е споделил доводите на дружеството и в съдебното решение е посочено, че в случая са приложими разпоредбите на чл.114 във връзка с чл.84, ал.2 ЗЗД изискуемостта може да настъпи или от деня на падежа или след покана, каквито факти според съдебното решение не са се осъществили. АССГ е приел, че абсолютно превратно органите по приходите са тълкували чл.69, ал.1 от ЗЗД. Според мотивите на атакуваното решение е следвало е да се приложи чл.240, ал.4 ЗЗД. Тъй като по делото липсват доказателства за покана до длъжника от кредитора, то не може да се приеме, че длъжника е бил в забава. Неправилно е кредитирано и допълнително споразумение от 21.12.2012 г. , приложено при подаване на възражението срещу ревизионния доклад, което е подписано между едноличния собственик на капитала на ревизираното лице С. Манолов; ревизираното дружество - СМ-8 ЕООД и трето лице - СМ партньори ЕАД. В това споразумение падежът на предоставените парични средства е уговорено да настъпи в един по късен момент. Споразумението не следва да бъде кредитирано, тъй като е представено едва с възражението срещу ревизионния доклад. Няма достоверна дата и следователно е съставено в подкрепа защитната теза на дружеството поддържана в ревизионното производство. В същото е предвидена клауза, която зависи от едно бъдещо несигурно събитие извършването на плащане от трето лице по договора за заем и сбъдването на условие - разпределение на дивиденти от продажба на недвижими имоти. Решаващите изводи на АССГ, за да бъде отменен ревизионния акт са направени в противоречие с нормите на ЗЗД. Неправилно изискуемостта на вземането е обвързана с поканата от страна на кредитора. Разпоредбата на чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО не е обвързана с института на погасителната давност, такъв какъвто е предвиден в ЗЗД, а единствено с изтичането на определен брой години от момента, в който вземането е станало изискуемо. В ЗКПО не са регламентирани специални правила за определяне на момента на настъпване на изискуемостта. Поради това следва да се прилагат нормативни актове, уреждащи взаимоотношенията между участниците в търговските сделки. По горните съображения касаторът моли, решението да бъде отменено, като се постанови друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, както и заплатената държавна такса за касационно обжалване. Ответникът СМ-8 ЕООД, чрез адв.Илиева, в приложен отговор по касационната жалба я оспорва и намира, че е неоснователна. Решението е правилно и обосновано. Постановено е в съответствие с материалния закон. Правилно съдът е приел, че органите по приходите не са успели да докажат предпоставките за приложение на чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО, както и е мотивирал подробно изводите си относно неправилно приложение чл.69, ал.1 ЗЗД. АССГ е съобразил относимите разпоредби на ЗЗД чл.110 и чл.114 ЗЗД, както и чл.84 и чл.240, ал.4 ЗЗД във връзка с изискуемостта на задължението. Поддържа отново твърдението си за нищожност на ревизионния акт, които не са споделени от първоинстанционния съд. Моли, решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на разноски и прилага доказателства за плащането им. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за процесуално допустима и основателна. Неправилно е прието от АССГ, че липсата на уговорен срок в договора за заем само по себе си не води до изискуемост на задължението от момента, в който започва да тече давността по отношение на това задължение, а е необходимо да бъде отправена покана. Разпоредбите на чл.69, ал.1 ЗЗД и чл.240, ал.4 ЗЗД не променят момента, от който започва да тече давността за изпълнение на задължението за връщане на заема. Правилно в ревизионния акт е прието, че към 31.12.2014 г. е изтекъл петгодишният давностен срок и на основание чл.46, ал.1 от ЗКПО следва да бъде извършено увеличение на финансовия резултат за 2014 г. Предлага решението да бъде отменено и постановено друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството. Върховен административен съд, състав на осмо отделение преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледаната по същество е основателна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22221720003885-091-001 от 28.07.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение 1705/08.11.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП гр.София, с който на СМ-8 ЕООД е увеличен данъчният финансов резултат за 2014 г. и е начислен допълнителен данък по ЗКПО за 2014 г. в общ размер на 246 325.46 лв., от които 150 000 лв. главница и лихви в размер на 96 325.46 лв. При извършената проверка на ревизионния акт съдът е приел, че е издаден от компетентен орган по приходите съобразно изискването на чл.119, ал.2 ДОПК , като ревизията е възложена след надлежно образувано ревизионно производство и при спазване изискванията на чл.112 и чл.113 ДОПК. Обсъдени са твърденията за нищожност на процесния ревизионен акт, като е прието, че не е налице липса на материална компетентност на органите издали акта, така както се твърди . Оспореният ревизионен акт е издаден в писмена форма и е със съдържанието предвидено в чл.120 ДОПК мотивиран е, като неразделна част от него е и ревизионният доклад с посочените фактически констатации и съображения на екипа. Доказателствата послужили за издаването на акта са събрани по предвидения в ДОПК ред. Не се установяват съществени нарушения на процесуалните правила за издаване на акта, които да са самостоятелно основание за неговата отмяна. Относно материалната законосъобразност на акта, АССГ е приел, че между страните не се спори по фактите. Установено е, че за финансовата 2014 г. от СМ 8 ЕООД е подадена годишна данъчна декларация по чл.92 ЗКПО, с декларирани нулеви данни за счетоводен и данъчен финансов резултат, респективно нулев размер на дължим корпоративен данък. За тази данъчна година не е спорно, че ревизираното лице не е осъществявало дейност и не е отчело приходи и разходи. При проверката на счетоводните документи е констатирано, че към 01.01.2014 г. счетоводна сметка 111 Общи резерви е с начално кредитно салдо в размер на 1 500 000 лв. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е сключило договор за финансова помощ с едноличния собственик на капитала на 19.05.2009 г. Съгласно този договор на основание чл.134 ТЗ С. Манолов предоставя на СМ 8 ЕООД допълнителни парични вноски в размер на 1 505 000 лв. Сумите са изплащани за период от м.05. до м. 09.2009 г. В договора няма уговорка за срок, в който същите да бъдат върнати. Липсва и уговорка, че връщането ще става след покана от заемодателя. След издаване на ревизионния доклад, заедно с възражението срещу него, от дружеството е представено споразумение между С. Манолов, СМ-8 ЕООД и СМ и партньори ЕАД от 21.12.2012 г. съгласно което срокът на погасяване на задължението в размер на 1 500 000 лв. е 10 г. Уговореният срок започва да тече от датата на подписване на споразумението. Възстановяването на сумите е поставено и в зависимост от бъдещо условие след окончателното изграждане на жилищен комплекс в имот с УПИ ХІV-935, фирма СМ и Партньори ЕООД да разпредели дивиденти от печалбата на фирмата майка СМ 8 ЕООД . Едва с така получените дивиденти ревизираното лице да погаси задължението си към С. Манолов. Установено е, че С. Манолов не е отправял покана за възстановяване на сумата до ревизираното дружество. Спорният между страните въпрос е относно датата, на която вземането е станало изискуемо и съответно, от кога започва да се брои петгодишният срок, при изтичането на който ще е налице основание за преобразуване в посока на увеличение на счетоводния и данъчния финансов резултат в изпълнение разпоредбата на чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО. Решаващият състав на АССГ не е споделил приетото от органите по приходите, че изискуемостта на задълженията е възникнала на дата на предоставянето им 19.05.2009 г. и от тази дата е започнал да тече петгодишният давностен срок, който изтича на 19.05.2014 г. Според мотивите на съдебното решение при издаването на ревизионния акт, органите по приходите неправилно са приложили разпоредбата на чл.69, ал.1 ЗЗД. Не е съобразено, че съгласно чл.114 и чл.84 ЗЗД изискуемостта може да настъпи или от деня на падежа или след покана, каквито факти не се установяват по преписката. Не е съобразена и специалната разпоредба на чл.240, ал.4 ЗЗД, според която ако не е уговорено друго, земателят трябва да върне заетите пари или вещи в течение на един месец от поканата, т.е. в договорите за заем , в които не са посочени срокове за връщането им предоставяните заеми стават изискуеми един месец след покана от кредитора. Според решаващия състав на първоинстанционния съд, не е съобразено при издаването на ревизионния акт и представеното споразумение, съгласно което падежът на вземането следва да настъпи в един по късен момент. Посочено е, че липсата на уговорен срок в договора за заем само по себе си не води до изискуемост на задължението от момента на сключване на договора, а същото става изискуемо след покана. Според чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО извършването на преобразуване в увеличение на данъчния финансов резултат е дефинирано като не повече от пет години от момента, в който задължението е станало изискуемо , а задължението става изискуемо, когато настъпи падеж. Настъпването на падеж не е установено в хода на ревизионното производство и към момента на издаване на ревизионния акт. Неправилно органите по приходите са приели, че срокът по чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО е започнал да тече при сключване на договора и е изтекъл на 19.05.2014 г., което е дало основание за промяна в увеличение на данъчния и финансов резултат на дружеството. Издаденият ревизионен акт е приет за незаконосъобразен и е отменен по изложените по-горе съображения. Решението е валидно и допустимо, но неправилно постановено. Спорът между страните касае съответствието на ревизионния акт с материално правните разпоредби. Основателно касаторът поддържа, че неправилно е определен началният момент, от който започва да тече петгодишният срок по чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО. Съгласно съдържанието на нормата при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: изтичане на три години за задълженията с тригодишен давностен срок или на 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Спорно е дали задължението е станало изискуемо и от кой момент. Дали от момента на предоставянето на средствата, тъй като не е уговорен срок за връщането им или след покана, така както е поддържал жалбоподателя и в последствие е прието от съда. Според мотивите на съдебния акт, е била необходима покана, за да започне да тече срок за връщане на предоставените в заем суми. При липсата на такава покана не е налице изискуемост. Допълнителен аргумент в мотивите на съда е представеното тристранно споразумение от 21.12.2012 г. съгласно което сумите подлежат на връщане след изтичане на 10 години от подписването му. Несъмнено представеното споразумение в хода на ревизионното производство е частен документ, който не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила. При произнасянето си съдът е следвало да го обсъди заедно с останалите събрани в ревизионното производство писмени доказателства и едва тогава да го кредитира или не. Без да извърши такъв анализ съдът само като допълнителен аргумент в подкрепа на мотивите си е посочил, че в представеното от ревизираното лице споразумение е вписан срок, който е дори извън обхвата на ревизията. От характера на споразумението като частен писмен документ, следва, че формалната доказателствена сила на документа не обхваща датата и мястото на съставянето му, които факти имат значение за спора относно законосъобразността на процесния ревизионен акт. Изводите направени от първоинстанционния съд не могат да бъдат споделени. Основателно е твърдението на касатора, че приложеното по делото доказателство, с което срокът на възстановяване на заемните суми е определен на 10 години няма достоверна дата. Дори да бъде прието, че приложеното споразумение е сключено на дата, която е вписана в него, то не може да се приеме, че в него е уговорен конкретен срок. Действително са посочени десет години от датата на която е подписано, но въпреки това е налице и едно отлагателно условие, което е неясно и несигурно-разпределение на дивиденти от продажба на обекти в жилищен комплекс, чието изграждане е предстоящо. Освен това е направена и уговорка, че срокът може да бъде удължен при нужда. Разпоредбите на чл. 69, ал. 1 ЗЗД и чл. 240, ал. 4 ЗЗД, на които се позовава съдът не променят момента, от който започва да тече погасителната давност за изпълнение на задължението за връщане на предоставената заемна сума през 2009 г. В договора, въз основа на който са предоставени на ревзираното лице паричните средства не е посочен срок, в който те ще следва да бъдат възстановени. Приложеното споразумение от 21.12.2012 г., не може да бъде надлежно доказателство за установяване на конкретен срок, тъй като освен посочените 10 години за издължаване в него са вписани и други условия, които разколебават уговорката за срок. Основателно органите по приходите са приели, че давността предвидена в чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО е започнала да тече от деня на възникване на задължението и към 19.05.2014 г. петгодишният давностен срок е изтекъл. С оглед на това правилно в тази година е увеличен данъчния и финансов резултат на дружеството. При установената по делото фактическа обстановка, прилагайки правилото на чл. 114, ал. 1 вр. чл. 240, ал. 4 ЗЗД без да съобрази ал. 2 на чл. 114, съдът е обосновал неправилен извод, че след като не е отправена покана давността не е започнала да тече. В този смисъл е и формираната практика по аналогични дела на Върховния административен съд: адм.д.1865/2017 г.; адм.д.11731/2019 г.; адм.д.10821/2020 г.; адм.д. 3778/2021 г. и др. По изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да се отмени и вместо него да бъде постановен съдебен акт, с който жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. При този изход на спора в полза на касатора следа да се присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции 30 700 лв., в това число и заплатената държавна такса. Неоснователно ответникът по касационната жалба намира, че разноските на данъчната администрация не следва да бъдат присъждани съобразно новата редакция на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, тъй като тя не е била действаща към момента на подаване на жалбата. Разноските се претендират към момента на последното съдебно заседание, към този момент редакцията на Наредбата е била действаща, освен това за касационната инстанция отново следва да бъде съобразена настоящата редакция, тъй към момента на приключване на производството тя е била действаща. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение