Решение № 14038 от 20.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11604/2016 г.

Решение № 14038 от 20.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11604/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП"/ С. против решение № 5434/27.07.2016 г., постановено по адм. дело № 1180/16 г. по описа на Административен съд С.- град /АССГ/. Наведени са касационни оплаквания за неправилност на решения по чл. 209, т. 3 АПК - незаконосъобразност. Твърди се, че не е доказано качеството на дружеството на посредник в тристранни операции, ревизираният субект не притежава писмени потвърждения, отговарящи на изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, налице е неизпълнение на задължението на придобиващия в тристранната операция да декларира и начисли дължимия данък. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответната страна - "Монеа- 2012" ООД, чрез процесуалния представител адв. И., в писмени бележки и становище по съществото на спора, оспорва основателността на жалбата. Иска отхвърляне на жалбата и претендира присъждане на разноски в производството по представен списък и документи към него - копие на фактура и платежно нареждане. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в настоящия съдебен състав приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение АССГ, по жалба на "Монеа- 2012" ООД, е отменил като незаконосъобразен ревизионен акт /РА/ № Р-22000114001388-091-001/20.10.2015г, поправен с ревизионен акт № П-22000115194269-003-001/06.11.2015 г., издадени от органи по приходите М. С. Х. на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП С. като орган възложил ревизията и А. К. К. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. като ръководител на ревизията, в обжалваната по съдебен ред част, в която ревизионният акт не е отменен с решение № 16/08.01.2016 г. на директор дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП. С отменения РА в оспорената му по административен и съдебен ред част за дружеството са установени допълнителни задължения за внасяне на ДДС за данъчен период м. 07.2012 г. в размер на 3549,25 лв. и съответните лихви и за д. п. м. 11.2012 г. в размер на 3891,74 лв., ведно със съответните лихви, в резултат на вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС вр. с чл. 9, ал. 3 ППЗДДС. От събраните доказателства е установено, че ревизираното лице /РЛ/, е издател на две фактури в д. п. м. 07 и м. 11.2012 г. като посредник в тристранна операция за продажба на автомобилни резервни части, с прехвърлител - ТПА Полска, Полша и придобиващ - Microtronique S. A. R. L., Франция. Приходните органи приемат, че е приложима принципната разпоредба на чл. 62, ал. 2 ЗДДС - мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната /РБ/ като ревизираното лице, придобиващо стоките е регистрирано по ЗДДС, като не приемат наличие на изключенията по чл. 62, ал. 3 и чл. 62, ал. 5 ЗДДС - от една страна не са събрани доказателства вътреобщностното придобиване да е декларирано и обложено в държавата-членка, където е завършил превоза, не приемат представените транспортни документи и писмени потвърждения като годни документи, поради което считат, че е влязла в сила фикцията, уредена в чл. 9, ал. 3 на ППЗДДС . Ето защо приходните органи приемат, че за данъчни периоди м. 07.2012 г. и м. 11.2012 г. по доставки, за които не е начислен данък от РЛ, ДДС следва да бъде начислен с РА - за ВОП с място на изпълнение - територията на РБ. За да отмени процесния РА, първоинстанционният съд е приел, че въз основа на събраните доказателства и приетата ССчЕ, е доказано осъществяването на тристранните операции, декларирани от ревизираното дружество в качеството му на посредник към регистрирани в държави-членки дружества-получатели към момента на сделките, с валидни ДДС номера, за което определения с РА дължим ДДС е незаконосъобразно установен. Съдът е приел също, че са налице и предпоставките за прилагане на чл. 73а ЗДДС, при спазване на принципа на данъчен неутралитет. Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Тристранната операция по определение не е нито ВОП, нито ВОД, предвид чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС /в приложимата ред. в сила от 21.02.2012 г./ са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Касаторът, в процесния случай намира за необосновани и незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд за наличие на осъществени тристранни операции, досежно изискуемите за това предпоставки и необходимите документи, удостоверяващи качеството на РЛ като посредник в тристранна операция. На първо място касаторът счита, че тристранна операция не е налице, тъй като според него липсват писмени потвърждения - документи по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, считайки представените за непълни. Счита, че недекларирането на ВОП от придобиващия, макар и да не е самостоятелно основание да не се приеме получаване от придобиващия, е косвено доказателство за това, както и че същият е счетен за "липсващ търговец". Касационните оплаквания са неоснователни. За да постанови решението си, първоинстанционният съд се е позовал изцяло на събраните, относими и неоспорени писмени доказателства и доказателствени средства, изследвал е същите поотделно и в съвкупност, и е направил въз основа на тях обосновани фактически изводи. Законосъобразно е направеното тълкуване и прилагане на материалния закон, вкл. и във връзка с практиката на ВАС и СЕС по сходни казуси. Неоснователно се твърди необоснованост и незаконосъобразност на решението предвид приета в него доказателствена сила на писмени доказателства - писмени потвърждения, представляващи необходими документи за доказване на тристранни операции по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС /в приложимата ред. в сила от 21.02.2012 г./. Установено е наличие на писмени потвърждения към двете фактури като е налице съвпадение между вида и количествата стоки по фактури и потвърждения. Писмените доказателства - потвърждения - не са оспорени по своето съдържание и автентичност от приходните органи и по надлежния процесуален ред. С оглед извършеното препращане в потвържденията към фактурите и придружаващите ги товарителници, обосновано съдът е приел, че потвържденията съдържат всички необходими реквизити и са годни писмени доказателства, установяващи настъпването и съществуването на относимите за спора обстоятелства - получаване на фактурираните стоки от придобиващия в държава-членка на ЕС, различна от държавата на прехвърлителя и посредника. Налице са преки доказателства за осъществения транспорт, както и за получаването на стоките при придобиващия. Неоснователно е и оплакването на касатора за незаконосъобразност на обжалваното решение поради неотчитане от съда на липсата на данни придобиващия да е декларирал ВОП по процесните две фактури и съответно да е заплатил данъка. В разпоредбата на чл. 15 е описан механизъм за протичане на тристранна операция, предвид на което с вменяване на задължение на получателя В за начисляване на ДДС съответно се изключват от това задължение А и Б, т. е. определя се адресата на задължението. В случая обаче не е наведено задължително условие начисляването на ДДС да е осъществено, още по-малко да е заплатен данъка. Нито при изброяване на условията по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, нито при посочване на изискуемите документи по чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, не е въдено изискване получателят да удостовери начисляването на ДДС по доставката от негова страна, не е въведено изискване за представяне на документи в същия смисъл. Като е достигнал до същите изводи при тълкуване на приложимия закон, първоинстанционният съд е постановил решение в съответствие с константната практика на СЕС по приложение чл. 138, § 1 и чл. 42 вр. с чл. 40 Директива 2006/112/ЕС. Обратното тълкуване, от друга страна, би довело до установяване на данъчно задължение за добросъвестен данъчен субект поради бездействие на друг данъчен субект и до неравно третиране на прехвърлителите и посредниците. С оглед изложеното дотук касационният съд намира за обосновани и законосъобразни изводите на първоинстанционният съд за наличие на тристранни операции, по които РЛ в качеството си на посредник не дължи ДДС. Д. по доказани като осъществени тристранни операции е дължим от придобиващите лица, а не от посредника, както е това незаконосъобразно е възложено с процесния РА. Също така, следва да се съобрази, че при начисляването от органа по приходите на ДДС за ВОП по реда на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, поради непризнаване на наличие на предпоставките за осъществени тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, както е мотивиран процесния РА, законоустановеният механизъм на самоначисляване и принципът на данъчен неутралитет като основен принцип в правото на ЕС в областта на Общата система на ДДС, изискват да се признае и правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз: решение по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Е. S.) и решение по дело С-284/11 ("ЕМС - Б. Т." ООД). Ето защо в случая, първоинстанционният съд е направил законосъобразен извод, че дори и да не бяха налице условията за признаване на тристранни операции, то по силата на чл. 73а ЗДДС, за РЛ би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по доставките, по които приходните органи твърдят, че е получател, т. е. резултатът за данъчния период не би се променил. Разпоредбата е приложима, тъй като доставките не са укрити и в счетоводството на РЛ са били налице данни за тях, видно и от приетото заключение на ССчЕ. По изложените съображения, при цялостна проверка на обжалваното решение за действителност, допустимост, съответствие с приложимия материален закон, както и при съобразяване на наведените касационни оплаквания, касационният съд намира, че решението е правилно - законосъобразно и обосновано, поради което следва да се остави в сила; По разноските: С оглед изхода на спора не се следва промяна в присъдения размер на разноски за първа съдебна инстанция. Ответното по касация дружество, представлявано адвокат, претендира присъждане на разноски за касационното съдебно производство. В тежест на бюджета на касатора следва да се присъди заплащане на адвокатско възнаграждение на ответното по касация дружество в размер на 1200 лв. - съгласно списък на разноски и доказателства за извършено плащане. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение