Решение № 2651 от 14.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Сити Билд Строй ООД гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Х. Мандалчев срещу решение 181/04.02.2022 г., постановено по адм. дело 1828/2021 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 16001620004873 091 001/25.03.3021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, изменен с решение 334/15.06.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта за допълнително начисления ДДС за данъчен период на месец ноември 2019 г. от 83 139,90 лв. на 37 716,49 лв. и лихви от 10 225,64 лв. на 4 872,10 лв., т.е. обжалваемият интерес е за главница от 37 716,49 лв. и лихви 4 872,10 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът неправилно е определил реда за определяне на данъчната основа на заменените от дружеството имоти по нотариален акт 66/04.11.2019 г., за които неправилно са приложени разпоредбите на материалния закон, а именно чл. 26, ал. 7 ЗДДС за всяка една от доставките по бартера и ДДС е начислен на основание чл. 86 във връзка с чл. 130 и чл. 26, ал. 7 ЗДДС, като данъчната основа според решаващият орган и впоследствие и съда са приели, че данъчната основа е равна на цената на придобиване на въпросните имоти, а именно 443 582,98 лв. и въз основа на това с решението си решаващият орган е изменил ревизионния акт. Касационният жалбоподател твърди, че разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС не урежда императивно по какъв начин да бъде определена данъчната основа при извършената от двете дружества замяна, като с последната си редакция законодателят е дал възможност данъчната основа да бъде определена съгласно цената на придобиване или себестойността на предоставената стока или услуга само в случай, че страните не са му дали парично изражение, а настоящият случай е налично такова съгласно издадените фактури и подписаното между страните споразумение. В тази връзка в касационната жалба е изразено несъгласие с изложените аргументи от административния съд и определянето на данъчната основа по замяната на имотите по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, касателно придобивната цена. Твърди се, че предвид издадените фактури и подписаното споразумение данъчната основа правилно е определена от страните по сделката по реда на чл. 26, ал.1 и 2 ЗДДС, а не по чл. 26, ал. 7 ЗДДС, тъй като страните са придали парично изражение на сделката на база изготвените пазарни оценки от Консултантска къща Амрита ООД и това парично изражение е отразено в търговските книги, както на Сити Билд Строй ООД, така и на Родео Билд ЕООД. Твърди се също така, че от изповяданата сделка не са произлезли никакви щети за бюджета. Цитирано е от в касационната жалба решение по делото HALIFAX, С 255/02, т. 71, както и по дело С 108/99. и др. на СЕС. От друга страна касаторът твърди, че извършената замяна е квалифицирана като възмездна бартерна сделка, а по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС безвъзмездна е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото, а съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС за възмездна доставка за целите на този закон се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Приложима според касатора при безвъзмездните сделки е разпоредбата на чл. 27, ал. 1 ЗДДС (редакция в ДВ, бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2007 г.), съгласно която данъчната основа при доставка на стоки по чл. 6, ал. 3 е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността й. Сочи се, че процесната доставка е възмездна бартерна сделка, поради което и липсва основание начина на изчисление на данъчната основа да бъде приравнен на начина, който е определящ за безвъзмездните сделки, а именно данъчната основа да се определя по цената на придобиване на прехвърлените имоти, като съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДС законодателят е дал избор на задълженото лице да придаде парично изражение на сделката. За подписаното от страните по доставката споразумение се твърди в касационната жалба, че то е представено в срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК при отчитане на чл. 37, ал. 3 ДОПК касателно обстоятелството, че на касатора не му е бил предоставен окончателен срок, определен от органа по приходите за предоставянето му и затова счита, че неправилно съдът е възприел изводите на ревизиращия екип, че не следва това споразумение да се кредитира. Иска се отмяна на обжалваното решение и се претендира присъждане на направените разноски по делото съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. В молба, депозирана по делото на 13.02.2023 г. от адв. Х. Мандалчев се поддържа касационната жалба и са изложени кратки бележки по съществото на спора. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Янев в писмено становище с характер на писмени бележки, я оспорва. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстаницонният съд е приел за безспорно установено по делото, че между Сити Билд Строй ООД и Родео Билд ЕООД е извършена замяна на недвижими имоти, оформена в нотар. акт 66/04.11.2019 г., като страните по сделката взаимно са си прехвърлили подробно описаните в нотариалния акт недвижими имоти, без в последния да е посочена сумата и са си издали взаимно фактури с ДО общо 255 000 лв. и начислен ДДС в размер на 51 000 лв. Съдът се е позовал и на констатираното в ревизионния акт от органите по приходите, че е налице бартерна доставка по посочения нотариален акт и за която е следвало ДДС да се начисли в периода на възникване на данъчното събитие. Освен това съдът е установил, че ревизиращият екип е приел, чесделката е осъществена между свързани лица и за пазарна цена на заменените имоти е приета оценката, извършена от назначения в ревизионното производство оценител в размер на 670 000 лв., при което на основание чл. 86 във връзка с чл. 130 и чл. 26, ал. 7 ЗДДС за месец ноември 2019 г. е начислен ДДС в размер на 83 139,90 лв. Посочено е в обжалваното съдебно решение, че при обжалване на ревизионния акт по административен ред решаващият орган е приел, че при наличната информация за цената на придобиването на двата имота, находящи се в гр. Пловдив и на основание чл. 26, ал. 7 ЗДДС не следва да се определя пазарна цена независимо, че се касае до сделка между свързани лица, поради което и на основание чл. 86 във връзка с чл. 130 и чл. 26, ал. 7 ЗДДС е изменен ревизионния акт, като е прието, че данъчната основа на заменените имоти следва да бъде цената на придобиването им, а именно 443 582,98 лв. и така решаващият орган е намалил определеното задължение за ДДС на 37 716,49 лв. В обжалваното решение са изложени мотиви относно същността на бартерната доставка по смисъла на чл.130 ЗДДС и е прието, че в процесния случай е налице такава доставка, при която са налице две насрещни доставки, всяка една от които представлява плащане по другата доставка. При настъпване на данъчното събитие по първата доставка се счита, че се извършва авансово плащане по втората доставка, което прави ДДС изискуем и за доставката, по която все още не е настъпило данъчно събитие. Според съда принципът е, че на облагане подлежат възмездните доставки, като цената, без значение дали е уговорена в парична сума или в натура, е съществен елемент от сделката и се определя (по вид и размер) от волята на двете страни. В този смисъл съдът е приел, че за да се приеме, че е налице бартер по чл. 130 ЗДДС натуралната насрещна престация следва да е изрично уговорена от страните, а не извлечена посредством тълкуване на осъществени преди или след сключване на сделката правни и/или фактически действия, или предполагана от резултата на сделката. В тази връзка съдът се е позовал на решения по дела С 283/12 (Серебряний век), т. 37, С 549/11, т. 35 и др. на СЕС. Според съда въз основа на цитираните решения на СЕС се извеждат изводи, че данъчното събитие по чл. 130, ал. 2 ЗДДС възниква по общите правила и това е изразено в цитираните решения на СЕС, според който принципът на равно третиране изисква чл. 65 от Директива 2006/112/ЕС относно изискуемостта на ДДС при получаване на авансово плащане да се прилага и при бартерните сделки, при които насрещната престация е в натура, така, както и при сделките с парична насрещна престация, както и, че е без значение обстоятелството, че насрещната престация за бъдещите строителни услуги е освободена доставка. По отношение на данъчната основа е изложено от съда, че тя може да бъде пазарната стойност на строителните услуги само ако е налице свързаност между страните по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, а в случая такава свързаност не е налице, тъй като замяната е извършена, финансови претенции липсват и за да бъде ДДС изискуем към момента на замяната, е необходимо всички релевантни елементи на доставката към този момент да са известни, в какъвто смисъл е и решението на СЕС по дело С 549/11. Съдът е приел за неправилно твърдението на жалбоподателя, че решаващият орган не е следвало да приложи чл. 26, ал. 7 ЗДДС, като е приел, че на органите по приходите е била известна цената на придобиване на заменените от Сити Билд Строй ООД имоти през 2018 г. и 2019 г. Тази цена и според съда е ясна, тъй като ревизираното дружество е завело в патримониума на предприятието процесните имоти на обща стойност 443 582,98 лв. и за тях не е начислявана амортизация. Въз основа на това, както решаващият орган, така и съдът са приели, че цената на придобиване на имотите е била ясна, а разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДС е категорична, че данъчната основа при замяната е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока. Прието е в тази връзка, че не са налице условията по чл. 26, ал. 3, т.1 ЗДДС., каквито са доводите на касационния жалбоподател. Относно представеното от жалбоподателя споразумение от 31.10.2019 г. с възражението срещу ревизионния доклад съдът е счел, че правилно от страна на ревизиращия екип и на решаващия орган последното не е взето предвид. Това становище съдът е аргументирал с разпоредбата на чл. 37 ДОПК, като лицето е длъжно да представи всички данни, сведения, документи, книжа, носители на информация и други доказателства, отнасящи се до неговите права и задължения, до фактите и обстоятелствата, подлежащи на установяване в съответното производство и да посочи всички лица, държавни или общински органи, при които се намират такива. Съдът е посочил, че ал. 4 на същата разпоредба указва, че в случай, че субектът не представи изисквани по реда на ал. 3 доказателства, органът по приходите може да приеме, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства. Съдът е посочил също, че процесното споразумение не е представено в срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК, поради което ако това споразумение е било налично към момента на изискване на писмените обяснения и доказателства, то не е представено на ревизиращия екип своевременно, а едва с депозираното възражение срещу ревизионния доклад и на това основание съдът е приел, че правилно то не е обсъдено от приходните органи и не е взето предвид. Въз основа на така изложеното първостепенният съд е приел, че жалбата срещу ревизионния акт е неоснователна и я е отхвърлил. Обжалваното решение е правилно постановено. Не се спори по делото, че изповяданата сделка с нотар. акт 66/04.11.2019 г. между Сити Билд Строй ООД и Родео Билд ЕООД е замяна на недвижими имоти по смисъла на чл. 130, ал.1 ЗДДС. Бартерна е тази доставка, при която възнаграждението е определено да бъде в стока и/или услуга и няма парично изражение, поради което законодателят приема, че са налице две насрещни доставки, като всяка страна по такава доставка е едновременно и доставчик и получател. Установено е по делото, че страните по замяната не са посочили суми за заплащане помежду си. Представеното споразумение с възражението срещу ревизионния доклад, правилно и приходните органи, и съдът са приели, че то е съставено за целите на възражението срещу ревизионния доклад, тъй като ако това споразумение е съществувало преди това, не е имало никаква пречка да се представи в хода на провеждане на ревизията. настоящият съдебен състав на касационната инстанция напълно споделя тези изводи на приходната администрация, респ. на първостепенния съд. Ревизиращите органи са дали възможност на дружеството да представи всички налични при него доказателства, досежно бартерната доставка и определянето на данъчната основа по нея, но това е сторено от жалбоподателя едва с възражението срещу изготвения от приходните органи ревизионен доклад, а не в хода на ревизията въпреки изисканите от ревизиращия екип доказателства относно твърденията на ревизираното дружество. По отношение на данъчната основа установено е по делото и коректно описано и преценено от решаващия съд, че с ревизионния доклад е прието, че тя е пазарната стойност на бартера предвид, че двете дружества участници в бартера имат един и същи представляващ К. Пешев, но с оглед приетото при административното обжалване на ревизионния, като решаващият орган данъчната основа е приел придобивната цена на имотите, които ревизираното дружество е заменило и затова е изменен и ревизионния акт. Пазарната цена при бартера правилно е прието от решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт и първостепенния съд, че не е правило, въведено в чл. 26, ал. 7 ЗДДС, а е изключение, което се прилага, когато не може да се установи придобивната цена на заменените имоти. Поради изложеното от решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, обосновано е възприето и от първоинстанционния съд, че не е следвало ревизиращите органи да се позовават на чл. 26, ал. 8 и чл. 27, ал. 3, т.1 ЗДДС и да определят данъчната основа върху пазарната стойност при замяната на имотите. В тази връзка след като е установена придобивната цена, правилно с решението на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив е изменен ревизионния акт, като е прието, че не следва да се приема пазарната цена, независимо от свързаността на страните по бартерната сделка, а придобивната цена на имотите. В тази връзка след като е установена придобивната цена на заменените от касатора имоти, правилно с решение на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е изменен ревизионния акт и това е потвърдено от съда, че не с пазарната цена на имотите, а с тяхната придобивна стойност е трябвало да се определи данъчната основа за облагане с ДДС. Правилно в обжалваното решение съдът е приел, че с нотариалния акт по бартерната сделка страните не са уговорили парично изражение на замяната на имотите , поради което представеното споразумение в по късен момент, не опровергава приетото от страните по бартерната доставка, при която насрещната престация е в натура. При установеното по делото, че е била известна придобивната цена на имотите на касационния жалбоподател при извършване на бартерната доставка с Родео Билд ЕООД, то е налице основанието по чл. 26, ал. 7 ЗДДС, поради което не е следвало да се прилага пазарната цена, въпреки свързаността между страните по доставката съгласно § 1, т. 3, б. д от ДР на ДОПК, както правилно е прието в решението при административното обжалване на ревизионния акт и както е възприето и в обжлаваното съдебно решение. Постановявайки в този смисъл решението си първоинстанционният съд не е допуснал нарушения при прилагането на материалния закон, нито на съдопроизводствените правила, каквито са оплакванията в касационната жалба. С оглед гореизложеното обжалваното решение е правилно постановено и не са налице визираните от касационния жалбоподател отменителни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК същото следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 3 967,09 лв. съгласно чл. 7, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 8, ал.1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, редакция в ДВ, бр. 88/04.11.2022 г. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение