Решение № 3133 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8587/2012 г.

Решение № 3133 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8587/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Юнитермак инженеринг - клон България" АД, представено от адв. Атанас Танков, срещу решение № 2511 от 9.05.2012 г. на Административен съд София - град /АССГ/ по адм. д. № 7069 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 1000450/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 1274/28.07.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - София /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ при ЦУ на НАП. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост /незаконосъобразността, като родово понятие обозначаващо несъответствието на съдебния акт с правото не е в кръга на основанията по чл. 209 от АПК/. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставката, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при допускането и оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е установено в тежест на "Юнитермарк инженеринг - клон България" АД задължение за ДДС в д. п. м. август до месец декември /включително/ на 2008 г., в д. п. м. 01, м. 02, м. 04, м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11 на 2009 г. и в д. п. м. 01, м. 02, м. 03 и м. 04.2010 г. размер на 963 318.63 лева /в контролния акт на ДОУИ сумата на задълженията е 953 322.88 лева, а посоченият в РА размер е оценен като техническа грешка/ заради отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по издадени от "Билд дивелопмънт" ЕООД, "Глав Булгар инженеринг" ЕОД, "Геопроект строй БГ" ЕООД, "Топ авдертайзинг" ЕООД, "Титан сити" ЕООД, "Карбон фъйбър" ЕООД, "Капка кар" ООД, "Нека" ООД и "Аксю" ЕООД. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставката на услугите. Изводите на администрацията се основават на насрещни проверки на преките доставчици. Обсъдено е съдържанието на сключените договори за СМР, протоколите за приемане на извършените работи, броят и квалификацията на заетите при изпълнителя лица; отсъствието на протоколи обр. 19 за част от СМР, неопределеността по предмет на съществуващите протоколи обр. 19 и несъответствието им по врече с датите на фактурите. Според органите по приходите неопределеният предмет на доставките по фактурите "плащане по договор", "СМР" или "авансово плащане по договор" и липсата на доказателства за извършване на услугите изключват връзката на фактурите с извършените плащания и фактическите изводи от плащането. Отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит е мотивиран и с позоваване на чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 1 и чл. 8 и 9 от ЗДДС. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма и с материалния закон. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Различни факти не са установени в хода на съдебното дирене. АССГ е обсъдил съществуващите правни връзки на жалбоподателя с всеки от доставчиците и с анализ на доказателствените източници е обосновал извод за липса на реалност на доставките на СМР. Интерпретация на фактите и правото, извършена от съда е по доставчици и по облагаеми доставки с обобщение на правните изводи заради сходството на фактите по доставките и основанията за отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. За доставчика "Глав Булгар инженеринг" ЕООД е взета предвид неопределеността на предмета на договора от 1.02.2010 г. и разминаването между него и фактурираните и приети с протокол обр. 19 работи /приети са три протокола с напълно идентично съдържание/, липсата на работни и технически проекти, календарен график и др. Предвид предмета на издадените от "Карбон файбър" ЕООД фактури "плащане по договор" съдът е отрекъл превръзката с отделен източник на облигация и с протоколите обр. 19 от 30.09.2010 г., 31.10.2010 г. и от 30.11.2010 г. с напълно идентично съдържание на услугите. За първите двама доставчици и за "Титан сити" ЕООД е ценено писмо на разследващ орган от НСлС, установяващо липса на счетоводна документация сред иззетите от дружествата документи. По фактурите, издадени от "Карбон файбър" ЕООД за СМР съдът акцентира върху липсата на конкретизация на услугата, която не се преодолява от договора № 34/1.09.2009 г. предвид отсъствието на чертежи и проекти по чл. 1 от договора. Сред фактическите констатации на административния съд е пълното предметно тъждество на сключените от ревизираното лице договори с "Карбон фейвър" ЕООД; договор № 35/03.09.2009 г. с "Титан сити" ЕООД", договор № 31/3.08.2009 г. с "Билд дивелопмънт" ЕООД, договор № 32/5.08.2009 г. с "Геопроект строй БГ" ЕООД и този с № 33/06.08.2009 г., сключен с "Топ адвертайзинг" ЕООД. По доставките на "Титан сити" ЕООД е възприето разминаване между приемо-предавателните протоколи и СМР по договора. За доставките на "Аксю" ЕООД освен неяснотата на възложените с договора от 1.06.2008 г. "монтажни работи по част Електро- и Механо- на обект МОЛ Пловдив", в контекста на декларация на управителя на дружеството за труда като предмет на услугата, изводите за липса на реалност са заради отсъствието на информационна следа за положен труд. По отношение на "Билд дивелопмънт" ЕООД, "Геопроект строй БГ" ЕООД и "Топ авдертайзинг" ЕООД към съображенията, основани на тъждеството на договорите за строителство са насложени и тези за недостатъчна в количествено и качествено отношение работна сила. Извършването на услугите по фактурите на "Капка кар" ООД и "Нека" ООД съдът е изключил заради неяснотата на договорените СМР, пропускът да се изготвят дължимите според договорите и нормативните източници документи и недоказаното своене на материалите и оръдията на труда за извършване на дейностите по услугите. Допълнителен аргумент в съдебния акт е посочването в издадените от "Нека" ООД на различен от ревизираното лице получател по фактурите, както и договарянето на същите по вид и обем работи с друг доставчик "М и С" ООД без да е установено кой е извършил работата. Като индиция за отсъстваща реалност на доставките на всички преки доставчици е възприето установяването за извършени в полза на ДЗЛ СМР от "Сонер МС" ЕООД и то с конкретно описани работи. Решението е правилно. Липсва нормативен източник, който да даде основание на несъгласието на касатора с изводите на съда за разпределението на доказателствената тежест, за предмета и обсега на доказване. Несподелимо е и разбирането му за предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, ограничено само до притежаването на данъчния документ и спазването на реда за упражняване на правото. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението /възмездните договори, за които пише касатора/ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1 - 4 от ЗДДС, а не и при вноса на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Установяването на пораждащия задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. Осигуряването на изпълнение от различно лице не може да има за последица възникването на право на приспадане на данъчен кредит. Косвено доказателство за различно от изпълнителя лице извършило услугата по спорните фактури е отсъствието на съответни оръдия на труда, както и на достатъчно в качествено и количествено отношение заети лица за обсъдените по-горе доставчици; пропускът да се документира строителството по начина предвиден в нормативната уредба - Наредба № 2/31.07.2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в РБ и Наредба № 3/2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството. Значението на актовете и протоколите по Наредба № 3 следва от разпоредбите на чл. 1, ал. 2 и 4 от нея. С чл. 1, ал. 4 от наредбата на тази актове и протоколи се придава материална доказателствена сила. С косвени доказателства може да се проведе успешно насрещно доказване. Това е сторено от приходната администрация и е разколебана убедителността на главното доказване на претендиращия право на данъчен кредит. Последицата е прилагането на правилата на доказателствената тежест, изразени в обвързаността на съда да приеме за несъществуващи юридическите факти, за които черпещата благоприятни правни последици от осъществяването им страна не проведе главно пълно доказване. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като недължимо. Обратно на тезата на касатора оспореното решение не противоречи на задължителната съдебна практика по ТР № 5/2004 г. на ВАС. Съответно на тълкувателното решение е разбирането за твърде общото посочване на предмета на доставката по фактурите като противоречащо на изискването на чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч, поради липсата на достатъчно данни за отразената стопанска операция. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение