Решение № 12148 от 12.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6365/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс във вр. с чл.160, ал.7 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика / ОДОП / София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт С. Ердир, срещу Решение 623/16.04.2024 г., постановено по адм. дело 345/2023 г. по описа на Административен съд Перник, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт Р-22001422003714-091-001 от 26.05.2023 г., издаден от П. Петрова на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и П. Панчева на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1172 от 18.08.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП- София, с който на Европа Еси Транс ЕООД са определени задължения по Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в общ размер на 17 256,09 лева, в това число главница в размер на 15 695,29 лева и лихви в размер на 1 560,80 лева и преписката изпратена на Началник - сектор "Ревизии" при ТД на НАП - София със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. С решението, съдът е осъдил НАП да заплати на Европа Еси Транс ЕООД съдебни разноски в размер на 3 503, 05 лева. В жалбата са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд, че процесният РА е издаден от некомпетентен орган. Излага доводи, че единствения мотив на съда за да приеме нищожност на РА е изводът му, че заповедта за възлагане на ревизия е издадена от некомпетентен орган. Оспорва се този извод с позоваване на доказателства за компетентност на издателя на ЗВР по заместване и доказателства за отсъствието на титуляра П. Петрова, поради отпуск. Отделно от това с касационната жалба се представя заповед за прекратяване на служебното правоотношение на Т. П. Н., поради придобиване право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, считано от 18.02.2022 г. Иска се отмяна на оспорения съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане, а алтернативно отхвърляне жалбата срещу РА. Претендират се и разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и държавна такса за касационното производство. Ответникът - Европа Еси Транс ЕООД, чрез адв.Димитров в с.з. оспорва касационната жалба, като неоснователна. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - Перник е бил Ревизионен акт Р-22001422003714-091-001 от 26.05.2023 година, издаден от П. Петрова на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и П. Панчева на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1172 от 18.08.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП- София, с който на Европа Еси Транс ЕООД са определени задължения по Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в общ размер на 17 256,09 лева, в това число главница в размер на 15 695,29 лева и лихви в размер на 1560,80 лева. С решението си, АС Перник е обявил за нищожен ревизионния акт. За да достигне до този резултат е установил от фактическа страна следното: Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22001422003714-020-001 от 20.07.2022 г., с която на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК е възложено извършване на ревизия на Европа Еси Транс ЕООД за определяне на задължения за данък върху добавената стойност, обхващаща данъчен период от 01.05.2022 г. до 30.06.2022 г. Определен е ревизиращият екип, а именно ревизията да бъде извършена от П. Панчева на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Е. Александрова на длъжност: главен инспектор по приходите. Заповедта за възлагане на ревизия е издадена от Р. Байрактарова в качеството й на заместник на П. Петрова в периода от 18.07.2022 г. до 22.07.2022 г., съгласно Заповед РД-84-2200-554 от 18.07.2022 година на директора на ТД на НАП - София по чл. 84, ал. 2 от Закона за държавния служител. С преписката по делото са представени доказателства относно причината за отсъствие на титуляря в посочения период, а именно със Заповед 8659 от 01.07.2022 г. /лист 85 от делото/ на директора на ТД на НАП София е разрешен отпуск за 5 работни дни на П. Петрова, считано от 18.07.2022 г. до 22.07.2022 г. Следващите ЗВР за удължаване срока на ревизията са извадени от П. Петрова. РА е издаден от П. Петрова на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и П. Панчева на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Единствения аргумент на съда, за да приеме, че РА е нищожен е изводът му, че ревизията е възложена от некомпетентен орган Р. Байрактарова, в качеството й на заместник на П. Петрова. Този извод е обоснован след като съдът се е позовал на посоченото в т. II, т. 10 от Заповед РД-01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП - София, че при отсъствие на титуляря П. Петрова, правомощията на орган по възлагане на ревизии ще се изпълняват от Т. Недялкова, както и на липсата на доказателства за отсъствието на заместника Т. Недялкова за периода от 18.07.2022 г. до 22.07.2022 г. Прието е, че при отсъствие на титуляра П. Петрова, същата е могла да бъде замествана само от Т. Недялкова, а след като в случая е замествана от Р. Байрактарова, ревизията е възложена от некомпетентен орган. Независимо от горния извод, АС - Перник е разгледал спора по същество Приел е за спорен въпроса за реалността на доставките по 8 броя фактури, издадени от Ти Ес Ти Груп ЕООД с предмет наем на тежкотоварна и строителна техника и транспорт. По отношение на услугата за отдаване под наем на тежкотоварна техника, съдът е обсъдил съдържанието на представения договор и приел, че не съдържа яснота за коя точно техника (машина, тежкотоварен автомобил) страните са постигнали споразумение за отдаването му под наем, след като липсват индивидуализиращи данни относно регистрационния номер, рама и др., а и споразумение за отдаване под наем например на фактурираните техники - мотокар, полуремарке Пактон 3142, скеле, които са предмет на фактурираните доставки. Наред с това е прието, че не е доказано наемодателят да е бил собственик на отдадените под наем вещи, доколкото в представените Договор за наем на строителна техника, съоръжения и машини от 10.01.2022 г. и премо - предавателен протокол, вещите също не са индивидуализирани. Прието е, че от сключения договор между доставчика и получателя и протоколи, които по начало дори не са приемо-предавателни, а с тях е определена дължимата сума на наема, не се доказва извършването на реална доставка. Обоснован е извод, че в случая са налице непълни фактури, с които не е индивидуализиран предмета на услугата, а същия не се установява и от придружаващите документи договор и протокол за определяне на дължимата сума за наема. Наред с това е прието, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства във връзка с извършеното транспортиране на отдадените под наем вещи, т. е. липсват данни за това, за чия сметка е осъществен транспорта, от кого е извършен, мястото на което са предадени за да бъдат използвани под наем от страна на жалбоподателя, т. е. не е налице доставка на услуга по чл. 9 от ЗДДС. Същото е прието и по отношение на транспортните услуги, за които липсват данни за началната и крайната точка на извършване на транспорта, а и липсват доказателства за извършването им. Оспореното съдебно решение е неправилно. Неправилни са изводите на първоинстанционният съд за нищожност на ревизионния акт. Изводите на тази съдебна инстанция са съобразени с представените в административната преписка доказателства, както и с представеното от касатора в хода на касационното съдебно производство доказателство - заповед за прекратяване на служебното правоотношение на Т. Недялкова, поради придобиване право на пенсия за осигурителен стаж и възраст, считано от 18.02.2022 г. В случая правилно първоинстанционният съд е приел за установено, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия Р-22001422003714-020-001 от 20.07.2022 г., издадена от Р. Байрактарова в качеството й на заместник на П. Петрова в периода от 18.07.2022 г. до 22.07.2022 г., съгласно Заповед РД-84-2200-554 от 18.07.2022 г. на директора на ТД на НАП - София по чл. 84, ал. 2 от Закона за държавния служител. С преписката по делото са представени доказателства относно причината за отсъствие на титуляря в посочения период от 18.07.2022 г. до 22.07.2022 г., а именно със Заповед 8659 от 01.07.2022 г. на директора на ТД на НАП София, с която е разрешен отпуск за 5 работни дни, считано от 18.07.2022 г. до 22.07.2022 г. включително. Безспорно, с т.І от Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП - София, приложена към административната преписка, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, са оправомощени служителите, включително П. Петрова, Р. Байрактарова и Т. Недялкова, заемащи длъжност началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София, които да изпълняват функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 18.02.2020 г., а с т.ІІ от цитираната заповед са определени служителите, които да изпълняват правомощията на орган по възлагане на ревизията при отсъствие на титуляра, като по отношение на П. Петрова е посочено, че се замества от Т. Недялкова. Настоящата съдебна инстанция счита, че първоинстанционният съд неправилно въвежда като изискване за притежаване на материална компетентност за издаване на ЗВР, лицето да е предвидено като заместващ в Заповед РД-01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София. Материалната компетентност на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на РА е регламентирано в чл. 112, ал. 2, както и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) териториалният директор може да възлага със заповед на определени органи по приходите и на служителите на териториалната дирекция, изпълнението на правомощията си по ал. 1 (вкл. по т. 4 възлагането и извършването на проверки и ревизии) и по ал. 2 на същата разпоредба, а териториалната компетентност на съответния териториален директор е определена в нормата на чл. 8, ал. 1 и сл. ДОПК. В конкретния случай със Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП - София, на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, Р. Байрактарова и П. Петрова са оправомощени да изпълняват функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 18.02.2020 г. И двете служителки са заемали длъжността началник сектор Ревизии в Дирекция Контрол при ТД на НАП София, съгласно заповедите за преназначаването им на тази длъжност 985.1/30.10.2012г. и 987.1/30.10.2012г. Следователно при установената причина за отсъствието на П. Петрова и изричната Заповед РД-84-2200-554 от 18.07.2022 г. на директора на ТД на НАП София, именно Р. Байрактарова да замества П. Петрова за времето от 18.07.2022 г. до 22.07.2022 г., настоящата съдебна инстанция приема, че ревизията, приключила с оспорения пред АССГ ревизионен акт, е възложена от орган по приходите, притежаващ материална компетентност. Нито в ДОПК, нито в ЗНАП съществува нормативно изискване за определяне на конкретния орган по приходите, възложил ревизията, измежду останалите в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. По своята същност това е технологичен процес, който не влияе върху компетентността на органа, възлагащ определено контролно (ревизионно) производство. Единственото нормативно изискване се съдържа в цитираната вече разпоредба на чл. 112 от ДОПК, като предвид наличието на Заповед РД-01-128 от 18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП София, то следва да се приеме, че в настоящия случай е спазено. Недопустимо административния съд извършва разширително тълкуване на нормата, състоящо се във въвеждане на допълнителни критерии, които не са предвидени в закон. Отделно от това, в случая с оглед представената пред касационната инстанция Заповед 102/07.02.2022г. на директора на ТД на НАП - София за прекратено служебно правоотношение на Т. Недялкова, поради придобиване право на пенсия, считано от 18.02.2022г., то последната обективно не би могла да замести отсъстващата П. Петрова, поради което е издадена и нарочна заповед за заместаване РД-84-2200-554 от 18.07.2022 г. на директора на ТД на НАП София. В случая е безспорно, че само първата ЗВР е издадена по заместване от Р. Байрактарова, а всички следващи ЗИЗВР и самия ревизионен акт са издадени от П. Петрова, която е компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. С оглед изложеното, ЗВР е издадена от компетентен орган по приходите и РА е издаден от компетентен орган, а като е достигнал до различен правен извод, административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на материалния закон. В случая, с оглед изложените от съда мотиви за законосъобразност на РА, настоящата инстанция няма основание да връща делото за ново разглеждане на спора по същество, а при липса на касационни доводи срещу решението, в частта, с която РА е приет за законосъобразен на основанията по чл.146, т.2, т.3, т.4 и т.5 АПК, дължима е служебна проверка, на основание чл.218, ал.2 АПК за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. При така извършената проверка, настоящата съдебна инстанция напълно споделя извода на първоинстанционния съд, че реалността на доставките по порцесните 8 броя фактури, издадени от Ти Ес Ти Груп ЕООД с предмет наем на тежкотоварна и строителна техника и транспорт, не е доказана. В случая са представени 2 броя договори за наем на тежкотоварна техника и за наем на строителна техника, които не индивидуализират предмета на отдаваната под наем техника с регистрационен номер и рама и не внасят допълнителна яснота към процесните фактури. Липсват приемо - предавателни протоколи за предаване, които по съдържание да удостоверяват предаване на конкретно индивидуализирани вещи и място на предаване, доколкото към всяка фактура е представен протокол за определяне на дължима сума по договор за наем и само един приемо - предавателен протокол, в който отново техниката не е индивидуализирана с регистрационен номер и рама и не може да се определи към коя фактура се отнася, доколкото е с дата от 01.05.2022 г., а всички 8 бр. фактури са след тази дата/ в период от 16.05.2022 г. до 24.06.2022г. С оглед изложеното и доколкото към фактурите липсват съпътстващи документ, даващи яснота относно липсващата във фактурата информация, следва да се приеме, че непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В тази връзка правилно първоинстанционния съд се е позовал на решение от 8.05.2013 г. СЕС по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, с което се приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Наред с изложеното, правилно съдът е приел, че в случая не са доказани и реални извършени доставки, тъй като не е доказано реално предаване на вещи, нито възможността на доставчика да ги досатви, а и липсват доказателства за плащане по фактурите и последваща реализация на получените от РЛ доставки. По изложените съображения, настоящата инстанция счита, че правилно в оспореното решение е прието, че РА е издаден в съответствие с материално правните разпоредби. Предвид изложеното, след отмяна на решението, с което е обявена нищожността на издадения РА, като неправилно, настоящата инстанция след като споделя останалите мотиви на АС Перник за законосъобразност на РА, намира, че следва да постанови решение, с което отхвърли жалбата на Европа Еси Транс ЕООД срещу Ревизионен акт Р-22001422003714-091-001 от 26.05.2023 г., издаден от П. Петрова на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и П. Панчева на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1172 от 18.08.2023 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП- София. При този изход на процеса, решението е неправилно и в частта на разноските и следва да се отмени и в тази му част. Ответното по касация дружество Европа Еси Транс ЕООД няма право на разноски за двете инстанции. Такива са дължими на Национална агенция по приходите София, в състава на която като юридическо лице влиза Дирекция ОДОП София. Разноските се определят съобразно материалния интерес на делото от 17 256,09 лева и на основание чл.7, ал.2, т.2 от Наредба 1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ размер за двете инстанции от 4 044 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и държавна такса за касационната инстанция от лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на първо отделение,