Решение № 4724 от 8.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 929/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК и във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) чрез процесуалния му представител гл. юрк. С. Атанасова срещу решение 26698 от 11.12.2024 г. по адм. дело 6195/2024 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ) в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221018005535-091-001 от 26.03.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) София, потвърден с решение 1460 от 20.09.2021 г. на касатора в частта, с която спрямо ЕТ Р. С.-Комерс е установено задължение за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) на ЕТ по отношение на увеличеният финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти и неотчетени приходи от продажба на продукция (грозде). Решението се обжалва и в частта, в която НАП е осъдена да заплати на ЕТ Р. С.-Комерс разноски в размер на 3640 лв. В останалата част решението е влязло в сила. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора ангажирането на СТЕ не е от съществено значение за решаването на спора, предвид че в хода на съдебното производство са представени данни за реални сделки за продажба на недвижими имоти с ясни критерии, по които същите са избрани, както и реални данни от действащи на пазара винопроизводители. Сочи, че изготвената в хода на ревизията, експертиза отговаря на изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. и методът на сравнимите неконтролирани цени. Подчертава, че имотите, използвани като аналози са разположени в района, в който се намират оценяваните обекти, индивидуализирани са страните и материалният интерес. Касаторът поддържа становище, че относно експертизата с предмет установяване на пазарните цени на грозде са представени цени по съпоставими неконтролирани сделки - данни от действащи винопроизводители Домейн Бойар Интернешънъл ЕАД и Вини Сливен ЕООД. В справките са посочени сорт грозде, доставчици, период, цена и номер на покупна фактура. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената част, вкл. и в частта на разноските. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции. Ответната страна ЕТ Р. С.-Комерс , чрез адв. Д. Енчев оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на решението. Претендира се присъждане на разноски за касационната инстанция. В съдебно заседание прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА Р-22221018005535-091-001 от 26.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 1460 от 20.09.2021 г., издадено от директора на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. е установено задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 65 983,12 лв. и са определени лихви за забава в размер на 25 337, 50 лв. Производството пред АССГ е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с решение 7368 от 13.06.2024 г. по адм. дело 11522/2023 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, като първото съдебно решение е отменено от касационната инстанция поради допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в неправилно кредитирано заключение, присъединено в хода на ревизията, за пазарни цени на недвижимите имоти, тъй като към експертизата не са приложени аналозите, използвани от вещото лице и не са посочени критериите, по които вещото лице е избрало сделките за сравнение, а също и кое е наложило адаптиране на цените, вместо използване на реални сделки със същите характеристики и то към периода на сключване на контролираната сделка. В съдебния акт на касационната инстанция са изложени съображения, че при определяне пазарната цена на гроздето назначената експертиза в хода на ревизията не е използвала данни за изкупни цени на грозде по съпоставима неконтролирана сделка, поради което методът на сравнимите неконтролирани цени не е приложен правилно. Касационният състав посочва, че първоинстанционният съд не е разпределил доказателствената тежест в процеса и е решил релевантните въпроси за пазарната цена на продукцията и недвижимите имоти при неизяснена фактическа обстановка. Върховният административен съд е дал указания, че на страните следва да се даде възможност да сочат доказателства във връзка със спорния по делото въпрос каква е пазарната стойност на продадените недвижими имоти, като се съберат аналозите на сравняваните сделки и се обоснове сходство в характеристиките им, като при нужда да се ползва вещо лице. В хода на ревизионното производство е установено, че през ревизирания период ЕТ Р. С.-Комерс е регистриран селскостопански производител извършва дейност, ориентирана към създаване и отглеждане на нови лозови масиви с качествени винени сортове. Прието е за установено, че Р. М. С. през ревизираните периоди - 2016 г. и 2017 г. е извършвала продажби на недвижими имоти апартаменти и гаражи, СИО, като доходите са декларирани неправилно като доходи от прехвърляне на права или имущество (прил. 5 ГДД), вместо като доходи от стопанска дейност на ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Установено е, че ревизираното лице доброволно е издало фактури, отразило ги е в дневниците за продажби, начислило е ДДС, но не ги е признало за приход от дейността по чл. 26 от ЗДДФЛ в ГДД. С протокол за приемане на резултатите Р-22221018005535-145-001/24.02.2020 е приета експертиза Р-2222518005574-01-002/21.08.2020, възложена в хода на ревизията на М. С. С. за определяне на пазарна цена в диапазон на недвижими имоти към датата на нотариалните сделки. Въз основа на заключението е формиран извод, че ЕТ Р. С.-Комерс е извършила сделки по продажба на собствени недвижими имоти на цена, значително отличаваща се от пазарната (надвишаващи 25 %), което от своя страна води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Изключение правят продажбите на гараж 1 и гараж 2. Въз основа на експертизата, органите по приходите са установили, че пазарната цена на продадените имоти през 2016 г. е на обща стойност 358 145,50 лв., а цената на придобиване е 214 371,87 лв. За отчетната 2017 г. е установено, че пазарната цена на продадените имоти е на обща стойност 13 038,88 лв., а придобивната е 6 827,80 лв. По отношение на извършените продажби на продукция през периода, по-голямото количество от произведената продукция е продадена на дружествата "Сис Индустрийс" ООД и "Винитера Карнобат" ООД - основни клиенти, за което са издадени съответни продажни фактури за продадено бяло и червено грозде, търговецът е подал декларация за реколтата от грозде в съответствие с чл. 8 на Регламент 436/2009. Единичната цена на кг. на продадените количества е 0,50 лв. за всеки сорт грозде (мерло, юни блан, сира, каберне совиньон и совиньон блан). С експертиза, възложена в хода на ревизията с акт за възлагане на експертиза Р-22221018005535-01-001/05.12.2019 г. е определена пазарната цена в диапазона от/до на различните сортове грозде за реколта 2016 г., продадени към м. 09, м. 10 и м. 11.2016 г. и за реколта 2017 г., продадени към м. 09 и м. 10.2017 г. Въз основа на заключението, органите по приходите са установили, че от ЕТ Р. С.-Комерс е извършена продажба на грозде собствено произведено (винени сортове) на цена, значително отличаваща се от пазарната (отклонението е с повече от 25%), което води до отклонение от данъчно облагане. Констатирано е, че изключение прави единствено продажбата на сорт "Юни блан", където отклонението от цената е 6%. За финансовата 2016 г. е установена разлика в пазарната стойност на продадената продукция винени сортове грозде с отклонение повече от 25%, в размер на 253 036,46 лв., представляваща разликата между осчетоводените приходи по сметка 701 (за сортове грозде: мерло, сира, каберне совиньон, совиньон блан) в размер на 687 020,00 лв. и установената с експертиза пазарна стойност на цитираната продадена продукция (сортове грозде: мерло, сира, каберне совиньон, совиньон блан) в размер на 940 056,46 лв. За отчетната 2017 г. установената разлика в пазарната стойност на продадената продукция винени сортове грозде с отклонение повече от 25%, е в размер на 125 093,60 лв. (548 723,60 лв. 423 630,00 лв.) С обжалвания в настоящото касационно производство съдебен акт АССГ е констатирал, че въпреки дадените на страните указания не са представени аналозите, използвани за изготвяне на експертизите в хода на ревизионното производство, както и липсата на поискана от данъчната администрация съдебна експертиза. Първостепенният съд е заключил, че от данните, събрани в ревизионното производство не може да се формира извод, че са налице разлики между осчетоводените приходи от продажба на продукция (различни сортове грозде) и пазарната цена на продукцията, както и че е налице продажба на недвижими имоти на цена, значително по-ниска от пазарната цена. В тази връзка съдът е приел, че не е налице основание за приложение на чл. 78 вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Предвид изложеното, АССГ е отменил РА в частта, с която спрямо ЕТ Р. С.-Комерс е увеличен финансовият резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти и неотчетени приходи от продажба на продукция (грозде). Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. По същество първоинстанционният съд е изпълнил дадените му указания с решение 7368 от 13.06.2024 г. по адм. дело 11522/2023 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, като съгласно приложимите правила на чл. 160, ал. 1 ДОПК и чл. 171, ал. 2 и ал. 4 АПК съдът е проявил процесуална активност, като е разпределил доказателствената тежест в процеса. Необходимо е да се отбележи, че първостепенният съд многократно е указал на ответника да представи доказателства и/или ангажира доказателствени искания относно констатираното наличие на отклонение от пазарните цени на реализираната продукция и имоти, но такава експертиза не е поискана. Обосновано и при правилно приложение на материалния закон съдът е отменил РА в частта на увеличения финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти и неотчетени приходи от продажба на продукция (грозде). Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т.10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. Съгласно чл. 18, ал.1 от Наредбата методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролираната сделка с цена на продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. За целите на метода на сравнимите неконтролирани цени неконтролирана сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи, че различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или могат да се извършат корекции за елиминиране на съществените последствия върху цената от тези различия. Отменителното решение на ВАС е постановено след изследване и обсъждане на приложения по делото доказателствен материал, като съдът е стигнал до правилния извод, че при изготвяне на оценката, присъединена в ревизионното производство и възложена в хода на ревизията на М. С. С. за определяне на пазарна цена на недвижими имоти към датата на нотариалните сделки, не са използвани съпоставими неконтролирани сделки и не са приложени използваните аналози при изготвяне на експертизата за определяне на пазарни цени на недвижимите имоти. Едва в хода на съдебното производство от страна на трето лице в.л. инж. К. са представени справки от Агенция по вписванията за продажба на недвижими имоти, въз основа на които е формирано заключението, като за адаптиране на цените към датата на прехвърлителната сделка е използвана официална статистика на НСИ - индекс за изменение на пазарните цени на жилищата. В процесната експертиза се посочва, че е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, при който се съпоставя цената за продукти и услуги по контролираната сделка с цената на продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. При този метод се подбират сходни за оценяване имоти, чиято пазарна цена е известна. Аналогичните имоти следва да са с характеристики, близки до този на оценявания местоположение, квадратура, предназначение, възраст, конструкция и др. От приложените аналози, използвани в хода на ревизионното производство, не може да се направи извод в каква степен съвпадат характеристиките на двата типа имоти - процесните такива и тези, избрани от вещото лице в хода на ревизията. За описаните имоти (апартаменти и гаражи) липсва информация кога са построени, дали са обзаведени или не, в какво състояние са към момента на сделката (шпакловка и мазилка или са с положени настилки). Освен това две от приложените справки от АВ се отнасят за периода 2018 г., т.е. те са извън обхвата на ревизирания период 2016 г.-2017 г. и не е следвало да се взимат предвид при изготвяне на оценката. Не става ясно и кое е наложило адаптиране на цените, вместо използване на реални сделки със същите характеристики и то към периода на сключване на контролираната сделка. Затова следва да има ясна индикация въз основа на каква информация са определени пазарните цени, необходимо е да се разполага с първични документи (фактури, договори и др.) за осъществяването на съответните сделки по конкретни цени. По този начин не могат да бъдат взети предвид факторите, които оказват влияние върху цената на стоката или услугата и въз основа на които следва да бъдат направени корекции по чл. 11 от Наредбата. По отношение на извършената в хода на ревизионното производство експертиза, възложена с акт за възлагане на експертиза Р-22221018005535-01-001/05.12.2019 г. и въз основа на заключението, органите по приходите са приели, че от ЕТ Р. С.-Комерс е извършена продажба на грозде собствено произведено (винени сортове) на цена, значително отличаваща се от пазарната (отклонението е с повече от 25%), което води до отклонение от данъчно облагане. Видно от заключението, вещото лице е посочило, че е използвало публична информация от НСИ за изкупните цени на винените сортове в периода 2016 г. - 2017 г., съпоставена с информация от специализирани издания за изкупните цени през зададените периоди, както и лична информация на оценителя за нивата на изкупуване на грозде. Следователно, при определяне на пазарната цена на гроздето, експертизата в хода на ревизията не е използвала данни за изкупни цени на грозде по съпоставима неконтролирана сделка, поради което методът на сравнимите неконтролирани цени не е приложен правилно. От използваните данни на НСИ се обобщават средни цени за десертно и винено грозде. Не е налична информация по сортове, региони и качество на продукцията. Действително налични са и справки от действащи винопроизводители Домейн Бойар Интернешънъл ЕАД и Вини Сливен ЕООД относно средни изкупни цени на винено грозде рек. 2016 г.-2017 г. по сортове. Въпреки това не се установява при изготвяне на експертното заключение да е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени. Следователно, при правилно разпределена доказателствена тежест в процеса и при съвкупна преценка на доказателствата в изпълнение на указанията, дадени с отменителното решение на първата касационна инстанция, АССГ е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА относно увеличения финансов резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти и от продажба на грозде. Решението е правилно и в частта на присъдените в полза на ревизираното лице разноски в размер на 3640 лева съобразно уважената част на жалбата. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 10 380 лева съгласно представен списък за разноски по чл. 80 ГПК, договор за правна защита и съдействие от 28.01.2025 г., фактура 129 от 04.04.2025 г., платежно нареждане и извлечение от сметка. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение