Решение № 1996 от 16.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8569/2020 г.

Решение № 1996 от 16.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8569/2020 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при ЦУ на НАП и от Г. Величков, срещу решение № 124 от 09.06.2020 г. по адм. дело № 590/2019 г. по описа на Административния съд – Кюстендил. Касаторът - директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен РА №Р-22002218006867-091-001/19.07.2019 г., потвърден с решение № 1786/22.10.2019 г. на директора на Д"ОДОП" при ЦУ на НАП – София, в частта, с която са установени задължения на Г. Величков по ЗДДФЛ за данъчен период 2010 г. в размер на 5 205. 03 лв. главница и са начислени лихви за забава в размер на 4358. 39 лв. Твърди се, че решението в обжалваната част е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, като същото е постановено в противоречие с разпоредбата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК. Касаторът моли да се отмени решението в оспорената част и да се постанови решение по същество, с което да бъде потвърден ревизионния акт в частта относно определените задължения по ЗДДФЛ за 2010 г., като бъде посочено, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Претендира разноски общо в размер на 2313, 65 лева. Ответникът - Г. Величков, в писмен отговор от 21.07.2020 г., излага доводи за неоснователност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. София, както и претенция за присъждане на разноски пред двете инстанции. Касаторът - Г. Величков, чрез процесуалния си представител, обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния ревизионен акт относно установените задължения по ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. в размер на 5 451. 40 лв. главница и лихви за забава в размер на 3 440. 84 лв. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Моли да се отмени решението в обжалваната част. Претендира разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП в съдебно заседание, чрез юрк. Апостолов, моли да бъде оставена без уважение жалбата на Г. Величков, както и да бъдат присъдени разноски общо в размер на 2 390. 16 лв., за което представя списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на Г. Величков. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледани по същество са основателни. С обжалвания РА на Г. Величков са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. За спорните периоди 2010 г. и 2012 г. основата за облагане е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като е прието, че са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Формиран е извод за превишаване на разходите, както следва: за 2010 г. - установен недостиг в размер на 157 950. 30 лв., а за 2012 г. – недостиг в размер на 54 514. 01 лв., като и в двата случая същия произтича основно от откриването на срочни депозити и вноски на пари в брой по банкови сметки, за които в хода на ревизията не е установен произход. При осъществената проверка на РА, решаващият състав е обсъдил наведените твърдения за нищожност на акта, като е приел, че той е валиден-издаден от копетентен орган, подписан с валиден КЕП от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. За неоснователно е прието възражението за съществен порок на оспорения РА, касателно компетентността по време, тъй като срокът по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е инструктивен и не преклудира правомощието за издаване на РД. Относно установените задълженията за 2010 г по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съдът е отменил РА в тази част като незаконосъобразен позовавайки се на изтекла погасителната давност по см. на чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Относно задълженията за 2012 г. по ЗДДФЛ е счел, че давностният срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК не е изтекъл. След анализ на събрания доказателствен материал в ревизионното производство, решаващият състав е намерил за доказано превишението на разходите спрямо приходите на РЛ за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г., съответно за установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. От съпоставката на писмените обяснения на РЛ, на А. Анастасова, на подадените от тях декларации и от банковите извлечения е направен извод за липса на доказателства относно начина на придобиване на сумите от РЛ в периода 2005 г. - 2008 г. и за факта, че е разполагал с част от тях и през 2012 г. Видно от представените извлечения до 2009 г. сумите, постъпили от РЛ по сметка на майка му са изтеглени или прехвърлени, тъй като по банковите сметки няма наличности, а доказателства за съхранение на друго място не са ангажирани от жалбоподателя. Не са приети за установени и твърденията на ревизираното лице за получен трудов доход в размер на 370 000 щатски долара. В тази връзка не са ценени като годно доказателство и представената декларация за приходи, разходи и финансов резултат на юридическото лице "VICKY TRANSPORT INC". Предвид тези съображения съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА относно определените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП: Настоящият състав намира за основателно възражението на касатора за допуснато от съда нарушение на нормата на чл. 160, ал. 4, изр. 2 ДОПК /в сила от 4.08.2017 г./, според която, когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Съдът изцяло е игнорирал прилагането на тази разпоредба с императивен характер и е отменил ревизионния акт само поради изтичане на 5-годишния давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Административният акт може да бъде отменен само поради изтекла погасителна давност, ако това се е случило в съдебното производство, какъвто не е настоящия случай. Процесното ревизионно производство е повторно. Както правилно сочи съдът давността по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е започнала да тече от 01.01.2012 г. и е следвало да изтече на 01.01.2017 г. Началото на първото ревизионно производство е започнало с връчването на ЗВР № Р-22001015010191-020-001/10.12.2015 г. на 14.12.2015 г. на РЛ. От тази дата, на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, давността е спряла да тече - до издаването на акта, но за не повече от една година. В посочения едногодишен срок /14.12.2015 г. – 14.12.2016 г. / не е издаден РА – такъв е издаден едва на 30.01.2018 г., т. е. към момента на издаване на първия РА е изтекъл 5-годишния давностен срок. При изтичане на давността преди издаване на ревизионния акт, съдът е следвало да разгледа спора по същество, като в случай, че се установи, че публичните задължения са законосъобразно определени с ревизионния акт, то следва в решението си да отбележи предвиденото в чл. 160, ал. 4 ДОПК. Това налага отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение указанията, дадени в настоящето решение. По жалбата на Г. Величков: Неоснователни са оплакванията на касатора свързани с липса на валиден КЕП на лицата подписали РД и РА. На следващо място неоснователно е възражението за издаване на РД извън срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК. Касае се за инструктивен срок, неспазването на който не погасява компетентността на органите да го издадат, както правилно е прието и в обжалваното решение. Настоящият състав намира за неоснователни твърденията в жалбата за липса на материална компетентност на органите по приходите с аргумент, че в ЗВР са посочени само задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ, като не са включени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, нито установяването на задължения за данъци е предвидено да се извърши по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. В тази връзка следва да бъде съобразено, че началото на ревизионното производство се поставя с издаването на заповед по чл. 112, ал. 1 ДОПК, а нормата на чл. 113 ДОПК определя съдържанието на ЗВР. Със ЗВР се определят видовете задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, които са предмет на установяване. Това е и предметният обхват на ревизията. ЗВР, която е дала началото на процесната ревизия е с обхват - задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. Това означава, че следва да бъдат установени доходите от трудови правоотношения, доходите извън тези от трудови правоотношения, доходите от наем и друго възмездно ползване на права и имущества, от прехвърляне на права и имущества или от други източници обхванати от ЗДДФЛ. Обстоятелството, че впоследствие производството е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК не е основание да се приеме, че органите по приходите са установявали задължения извън обхвата на ЗВР. Касае се за дължими данъци по ЗДДФЛ, като определянето на техния размер е извършено по аналог при условията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като не са налице доказателства които да позволят определянето на основата по общия ред. Не е извършвана промяна на вида данък, който се установява и е посочен в ЗВР, а само начина по който се определя неговия размер. Данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ се дължи от получателя на дохода върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. По тези съображения не може да бъде споделено твърдението на касатора, че с РА органите по приходите са излезли извън предоставената им със ЗВР материална компетентност. Основателни са възраженията на касатора за допуснати съществени нарушения на процесуалния закон, неизясняване на спора от фактическа страна, което налага неговата отмяна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Основателно е оплакването в жалбата, че съдът не е обсъдил възражението за липса на доказателства за връчване на ЗИЗВР № P22002218006867-020-002/11.03.2019 г., респ. налице ли е нарушение на нормата на чл. 113, ал. 3 ДОПК. При постановяване на решението съдът не е изпълнил задълженията си визирани в чл. 160, ал. 1 и 2 от ДОПК, а е преповторил констатациите в РА, респ. мотивите на решаващия административен орган. Първоинстанционният съд е следвало да анализира самостоятелно всички писмени доказателства и доказателствени средства, да обсъди наведените от страните възражения и да обоснове своите правни изводи. Липсата на собствени мотиви относно анализа на доказателства е пречка за настоящия състав да постанови решение по същество, тъй като не може за първи път обсъждането на доказателствата от съд да се извърши от касационната съдебна инстанция. Предвид изложеното по-горе, решението следва да бъде отменено като неправилно, а делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото съдът следва да събере доказателства относно връчването на ЗИЗВР, да изпълни задължението си по чл. 160, ал. 4 ДОПК, да обсъди събраните по делото доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, както и възраженията на страните, включително и тези наведени от РЛ /стр. 9 и 10/, като изложи конкретни мотиви и обоснове свои правни изводи относно наличието на основания за провеждане на ревизията по чл. 122 ДОПК, респ. законосъобразно ли са установени задълженията по ЗДДФЛ. С оглед крайния съдебен акт по искането за разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,