Решение № 15083 от 8.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12240/2016 г.

Решение № 15083 от 8.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12240/2016 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби:

Първата е подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. срещу решение № 1659 от 08.09.2016 г., постановено по адм. д. № 468/2015 г. на Административен съд - П. в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 211402081 от 05.09.2014 г., издаден от П. Д. С., на длъжност Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП П., в качеството му на орган възложил ревизията и от К. Г. Д. на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП П., в качеството й на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1254 от 23.12.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П., в частта, в която е определено допълнително задължение по ЗДДС, в размер на 2865,39 лева за отчетен период м. декември 2007 г. и съответните лихви за просрочие; в размер на 406,56 лв. за отчетен период м. декември 2009 г. и са определени съответни лихви за просрочие; определени са допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за данъчен период 2009 г., за разликата от 7 373,06 лв. до 26573,00 лв. и съответните лихви за просрочие; за периода 2010 г., за разликата от 11792,74 лв. до 19780.34 лв. и съответните лихви за просрочие; за периода 2011 г. за разликата от 21 093,27 лв. до 57940.57 лв. и съответните лихви за просрочие; за периода 2012 г. за разликата от 34130,22 лв. до 34410,23 лв. и съответните лихви за просрочие; както и в частта с която са определени задължителни осигурителни вноски и съответни лихви за просрочие както следва: за ДОО за 2007 г. и 2008 г., относно определени допълнително лихви за забава в общ размер на 1.68 лв.; задължителни вноски за ДОО в размер на 2714.40 лв. за 2009 г. и лихви за просрочие в размер на 1947.33 лв.; задължителни вноски за ДОО в размер на 2231.39 лв. за 2010 г. и лихви за просрочие в размер на 1178.49 лв.; задължителни вноски за ДОО за разликата от 2266,91 лв. до 2558.11 лв. за 2011 г. и съответните лихви за забава; за задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за периода 2007 г. - 2008 г. относно определени лихви за забава в размер на 0.39 лв.; задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2009 г. в размер на 1044.00 лв. и съответни лихви за просрочие; задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2010 г. в размер на 934.08 лв. и съответни лихви за просрочие; задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2011 г., за разликата от 816,60 лв. до 930.36 лв. и съответните лихви за просрочие; за задължителни вноски за ЗО за периода 2007 г. - 2008 г., относно начислени лихви за забава в общ размер на 0.27 лв.; задължителни вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 1670,40 лв. и съответни лихви за просрочие, задължителни вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 1494,54 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 518,72 лв., задължителни вноски за ЗО за 2011 г. за разликата от 1306,57 лв. до 1454,97 лв. и съответните лихви за просрочие.

Наведени са доводи, че решението в оспорената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение основание чл. 78, ал. 5 от ГПК. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2558 лева за първата инстанция и 1918 лв. - за касационното производство.

Ответникът по тази касационна жалба - Н. М. Р., в писмен отговор от 26.10.2016 г. изразява становище за нейната неоснователност.

Втората касационна жалба е подадена от Н. М. Р. с ЕТ "Н. Р. - 05", ЕИК - *********, чрез адв. Иванов, срещу така постановеното решение в частта, с която жалбата му е отхвърлена, а именно: в частта, в която за отчетен период м. декември 2008 г. е определено допълнително задължение по ЗДДС, в размер на 1769,02 лв. и са начислени съответни лихви за просрочие; за отчетен период м. април 2013 г. е определено допълнително задължение по ЗДДС, в размер на 1560,00 лв. и са начислени съответни лихви за просрочие; определени са допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за данъчен период 2009 г., в размер на 7 373,06 лв. и съответните лихви за просрочие; за периода 2010 г., в размер на 11792,74 лв. и съответните лихви за просрочие; за периода 2011 г. в размер на 21 093,27 лв. и съответните лихви за просрочие; за периода 2012 г. в размер на 34130,22 лв. и съответните лихви за забава; както и в частта, с която са определени задължителни осигурителни вноски и съответни лихви за просрочие както следва: задължителни вноски за ДОО в размер на 2266,91 лв. за 2011 г. и съответните лихви за просрочие; задължителни вноски за ДОО в размер на 2409.72 лв. за 2012 г. и съответни лихви за просрочие; за задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за периода 2011 г., в размер на 816,60 лв. и съответните лихви за просрочие; задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2012 г. в размер на 872.39 лв. и съответни лихви за просрочие; задължителни вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 1306,57 лв. и съответните лихви за просрочие и задължителни вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1395,83 лв. и съответни лихви за просрочие.

В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане за отмяна на оспорения съдебен акт в посочената част.

Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Петров, в писмена защита оспорва касационната жалба на Н. Р..

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество - неоснователни.

Върховен административен съд, първо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното:

Двете касационни жалби са допустими - подадени от надлежни страни и в срок. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на спора пред Административният съд - П. е бил Ревизионен акт № 211402081 от 05.09.2014 г., издаден от П. Д. С., на длъжност Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП П., в качеството му на орган възложил ревизията и от К. Г. Д. на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП П., в качеството й на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1254 от 23.12.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П., в частта, в която за отчетни периоди м. декември 2007 г.; м. декември 2008 г. и м. април 2013 г. е определено допълнително задължение по ЗДДС, общо в размер на 6600.97 лв. и са начислени лихви за просрочие в общ размер на 3140.30 лв.; определени са допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за данъчен период 2009 г., в размер на 26573,00 лв., като са определени лихви за забава в размер на 11867.87 лв.; за периода 2010 г., в размер на 19780.34 лв., като са определени лихви за забава в размер на 6792.49 лв.; за периода 2011 г. - в размер на 57940.57 лв., като са определени лихви за забава в размер на 13893.04 лв.; за периода 2012 г. в размер на 34410.23 лв., като са определени лихви за забава в размер на 4722.47 лв.; както и в частта с която са определени задължителни осигурителни вноски и съответни лихви за просрочие както следва: за ДОО за 2007 г. и 2008 г., определени допълнително лихви за забава в общ размер на 1.68 лв.; задължителни вноски за ДОО в размер на 2714.40 лв. за 2009 г., като са определени лихви за забава в размер на 1947.33 лв.; задължителни вноски за ДОО в размер на 2231.39 лв. за 2010 г., като са определени лихви за забава в размер на 1178.49 лв.; задължителни вноски за ДОО в размер на 2558.11 лв. за 2011 г., като са определени лихви за забава в размер на 835.10 лв.; задължителни вноски за ДОО в размер на 2409.72 лв. за 2012 г., като са определени лихви за забава в размер на 345.14 лв.; за задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за периода 2007 г. - 2008 г. са определени лихви за забава в размер на 0.39 лв., задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2009 г. в размер на 1044.00 лв., като са определени лихви за забава в размер на 748.86 лв.; задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2010 г. в размер на 934.08 лв., като са определени лихви за забава в размер на 482.16 лв.; задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2011 г., в размер на 930.36 лв., като са определени лихви за забава в размер на 297.43 лв. и задължителни вноски за ДЗПО - УПФ за 2012 г. в размер на 872.39 лв., като са определени лихви за забава в размер на 126.31 лв.; за задължителни вноски за ЗО за периода 2007 г. - 2008 г. са начислени лихви за забава в общ размер на 0.27 лв.; задължителни вноски за ЗО за 2009 г. в размер на 1670,40 лв., като са определени лихви за забава в размер на 746,11 лв., задължителни вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 1494,54 лв., като са определени лихви за забава в размер на 518,72 лв., задължителни вноски за ЗО за 2011 г. в размер на 1454,97 лв., като са определени лихви за забава в размер на 355,63 лв. и задължителни вноски за ЗО за 2012 г. в размер на 1395,83 лв., като са определени лихви за забава в размер на 193,34 лв.

Данъчната основа за определяне на задълженията, както за преки, така и за косвени данъци, а също така и основата за определяне размера на задълженията за осигурителни вноски са установени в хода на ревизионното производство, проведено по особения ред, установен в чл. 122 и следващите от ДОПК, като органът по приходите е приел, че са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7, т. е. налице са данни за укрити приходи или доходи, източниците за формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

По отношение на неосчетоводени от ЕТ покупни фактури:

В хода на извършеното ревизионно производство, органът по приходите е констатирал, че в счетоводството на Н. М. Р. с ЕТ "Н. Р. - 05" за данъчните периоди от 2007 г. до 2009 г. не са намерили отражение фактури, издадени от доставчиците "В. -13" ЕООД, "К. К. К. България" АД, "В. К." ООД, "Стандарт 17А" ООД и ЕТ "Д. П. 44" с предмет на доставките - газирани напитки и други стоки. Органът по приходите е формирал извод, че въпросните фактури са реално издадени от доставчици - регистрирани по ЗДДС лица и доставките по тях са реално извършени, но същите не са намерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице, не са заведени в патримониума на предприятието и търговецът не е отчел както разходите при покупката, така и приходите от извършени продажби на съответните стоки. По силата на така изложеното органът по приходите е констатирал, че закупените стоки са реализирани на вътрешния пазар към 31.12. на съответната година, в която са издадени фактурите, като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Стойността на неотчетените приходи от продажби е равна на покупната стойност на стоките, увеличена със търговска надценка от 250 на сто за всички стоки. Надценката е определена на база на предоставената от ревизираното лице счетоводна документация. Така за периода от 01.12.2007 г. до 31.12.2009 г. Н. М. Р. с ЕТ "Н. Р. Ч 05" е начислен ДДС за извършените облагаеми доставки общо в размер на 5 040,97 лв., описан по данъчни периоди и суми в акта.

На основание чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията 13.04.2013 г. е прието, че лицето извършва доставка по смисъла на ЗДДС на наличен актив - Ф. Т., за който е определена пазарна цена от ЗД "Б. И." АД в размер на 7 800 лв. и за който лицето е ползвало данъчен кредит. Предвид изложеното ревизиращият екип е начислил дължим ДДС на наличния към датата на дерегистрацията актив за м. 04/2013 г. общо в размер на 1 560 лв.

Установено е, че Н. М. Р. е получил парични средства в брой от различни физически лица, възстановявал парични средства в брой на лицето Д. С. и дружеството "О. Е." ООД, многократно е внасял е суми в брой по банкови сметки и е покривал разходите си за издръжка, без да е имал декларирани и получени доходи в такива размери.

Направените и изтеглени парични вноски от страна на ревизираното лице са намерили отражение в изготвения паричен поток.

Въз основа на всички събрани документи органите по приходите са приели, че към 01.01.2007 г. ревизираното лице разполага с налични парични средства с доказан произход общо в размер на 126 000 лв., за които лицето е приложило доказателства за изтеглени суми от банкови сметки в брой.

Според мотивите в ревизионния доклад, ревизираното лице не е представило документи, които да доказват направените от него разходи за живот, издръжка, обучение и лечение. В резултат на това, при ревизията са използвани данни за посочените показатели публикувани от НСИ.

В хода на административното и съдебното производство РЛ е възразило, че неоснователно не са включени в паричния поток получени от него парични средства в качеството му на довереник съгласно сключени договори за поръчка през периода 2010 г. - 2012 г. от дружествата "С. К." ЕООД, "Национал 2012" ЕООД, "Г. П." ЕООД, "Р. 63" ЕООД, "Мони - Ко 2009" ЕООД, "М. Т." ЕООД, "Манолито и ко" ЕООД, "КСМ П." ЕООД, Коктейл къмпани" ЕООД, "КМН - Ф." ООД и "ЛПФС" ЕООД, в които има участие или са свързани лица. На посочените по-горе дружества са извършени насрещни проверки в хода на които са представени договорите за поръчка, анекси, разходни касови ордери, оборотни ведомости и писмени обяснения. Ревизиращите са приели, че представените документи са съставени за целите на проверката и ревизията, поради, което същите не са взети в предвид при изготвянето на паричния поток. Извършени са проверки на подадените в търговския регистър годишни финансови отчети, които са установили, че в подадените от дружествата баланси за съответната година, за която се твърди, че са предоставени паричните средства за доверително управление, посочените суми фигурират като касови наличности в лева, а не като блокирани парични средства или като вземания от ревизираното лице. Установено е, че никъде в баланса на дружествата не са отчитани вземания в т. ч. от Н. Р., а в съставените отчети за паричния поток не фигурират данни за парични потоци от инвестиционна или от финансова дейност.

След съпоставка и анализ на всички събрани доказателства ревизиращите органи са изготвили паричен поток на Н. Р. за периода 01.01.2007 г. до 31.12.2012 г., в който са включени всички получени доходи от ревизираното лице. При извършената съпоставка е установен недостиг на парични средства по години както следва: за 2009 г. - 272 778,42 лв.; за 2010 г. - 203 906,17 лв.; за 2011 г. - 584 169,77 лв.; за 2012 г. - 348 603,58 лв. Основно недостигът на парични средства е формиран от внесени в брой парични средства по депозитни и разплащателни банкови сметки. По години са внесени суми както следва: през 2009 г. - 473 542 лв., през 2010 г. - 480 077 лв., през 2011 г. - 137 168 лв. и през 2012 г. - 383 431,60 лв. Установено е, че жалбоподателят е теглил и възстановявал в брой парични средства в голям размер в "О. Е." ООД и от лицето Д. С..

За 2009 г. е определена обща годишна данъчна основа на доходите за облагане по ЗДДФЛ в размер на 266 216,45 лв. Установен дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ /10 %/ в размер на 26 621,60 лв. Внесен данък 48,60 лв. Разлика за внасяне 26 573 лв.

За 2010 г. е определена обща годишна данъчна основа на доходите за облагане по ЗДДФЛ в размер на 198 538,48 лв. Установен дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ /10 %/ в размер на 19 853,85 лв. Внесен данък 73,51 лв. Разлика за внасяне 19 780,34 лв.

За 2011 г. е определена обща годишна данъчна основа на доходите за облагане по ЗДДФЛ в размер на 579 710,06 лв. Установен дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ /10 %/ в размер на 57 971 лв. Внесен данък 30,43 лв. Разлика за внасяне 57 940,57 лв.

За 2012 г. е определена обща годишна данъчна основа на доходите за облагане по ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 345 359,37 лв. и дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ /10 %/ в размер на 34 535,94 лв. Внесен данък 125,71 лв. Разлика за внасяне определена с ревизията 34 410,23 лв.

Във връзка с установения недостиг на средства за процесните 2009 - 2012 г. на основание чл. 124а ДОПК органите по приходите са установили задължения за осигурителни вноски, както следва: ДОО - 9913,62 лв. и лихви - 4307 лв., ЗО - 6015,74 лв. и лихви - 1814,07 лв.; ДЗПО-УПФ - 3846,42 лв. и лихви- 1659,23 лв.

Както при административното оспорване на РА, така и пред административният съд, Ружинов е изразил несъгласие с доводите на органа по приходите относно непризнаването на предоставени и в последствие получени от него парични средства от 14 физически лица, изброени поименно в жалбата, както и непризнаването на изплатени печалби от Еврофутбол.

По касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П.:

За да отмени обжалвания РА в частта по ЗДДС м. 12.2007 г., съдът е приел за основателно възражението за изтекла давност.

Този извод на съда е материалнозаконосъобразен. В случая не е спорно, че ЗВР № 1305908 от 03.12.2013 г. е връчена на адресата на 14.01.2014 г. Давността е материалноправен институт, респ. правната норма, в която се урежда е материалноправна и приложима се явява тази, която е действала към момента на възникване на спорното данъчно правоотношение, като това е чл. 171 ДОПК. Съгласно тази разпоредба публичните вземания се погасяват с изтичане на 5-годишния давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок.

За данъчен период 1.12.2007 г. - 31.12.2007 г., справката декларация по ЗДДС следва да бъде подадена до 14.01.2008 г., следователно давностния срок, започва да тече от 01.01.2009 г. и изтича на 31.12.2013 г. Според чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, когато е започнало производство по установяване на публично вземане, давността спира - до издаването на акта, но за не повече от една година. В случая петгодишния давностен срок за задълженията за отчетната 2007 г. е изтекъл на 31.12.2013 г. Давността не е била спирана, тъй като началото на ревизионното производство е поставено на 14.01.2014 г. с връчването на ЗВР № 1305908 от 03.12.2013 г. С оглед изложеното правилно съдът е приел, че задълженията за ДДС за м. 12.2007 г. са погасени по давност.

За м. 12. 2009 г. съдът е приел, че след като е дадена възможност на ответника, но не е представена фактура № 6022005378/12.05.2009 г., издадена от "КОКА КОЛА ХЕЛЕНИК БОТЪЛИНГ КЪМПАНИ БЪЛГАРИЯ" АД, гр. С., то такъв първичен счетоводен документ не е съставен от доставчика и съответно твърдяната от органите по приходите доставка не е фактически осъществена.

В хода на ревизионното производство е констатирано, че в дневниците за покупки и счетоводството на ЕТ "Н. Р.-05" за 2009 г. не е намерила отражение горепосочената фактура. Прието е, че е налице фактически осъществена доставка, стоката, по която е физически предадена в разпореждане на предприятието на жалбоподателя. Тази доставка не е осчетоводена от получателя, като стоката не е налична към 31.12.2009 г., т. е. прието е че той се е разпоредил с нея. Счетено е че, дължимия ДДС който трябва да се начисли на основание чл. 86 от ЗДДС е в размер на 406,56 лв., определен като към отчетната стойност на стоките в размер на 580,80 лв. е прибавена надценка в размер на 1452,00 лв. (250 % от 580,80 лв.) и е получена данъчната основа в размер на 2032,80 лв. и ДДС - 406, 56 лв.

Настоящият състав констатира, че с Протоколно определение от 06.04.2015 г. /л. 2004, 2005/, първоинстанционният съд изрично е задължил приходна администрация да представи всички процесни фактури, по отношение на които с оспорения РА е начислен ДДС, включително и тези издадени от "КОКА КОЛА ХЕЛЕНИК БОТЪЛИНГ КЪМПАНИ БЪЛГАРИЯ" АД, като е указано, че при неизпълнение на това задължение ще бъде приложено правилото на чл. 161 от ГПК, във връзка с § 2 от ДОПК. В съдебно заседание на 26.10.2015 г. /л. 2090, 2091/, на ответника отново изрично е дадена възможност да представи процесната фактура. Това не е сторено както до приключване на устните състезания, така и в касационното производство. При това положение правилно съдът е приел, че такъв първичен счетоводен документ не е съставян, съответно недоказано е твърдението в акта, че е налице осъществена доставка с получател ЕТ "Н. Р.-05". След като липсва фактура обективираща реално възникнало данъчно събитие, то необосновано органът по приходите е приел, че ЕТ е получил съответните стоки, разпоредил се е с тях, съответно, не е начислил ДДС, поради което незаконосъобразно с РА е начислен косвен данък за м. декември 2012 г.

По отношение на установените задължения по ЗДДФЛ съдът е приел, че доказателствата /договори, разписки, запис на заповед, РКО, разписки и др./ събрани в хода на ревизионното производство не са преценени от ревизиращия екип в тяхната съвкупност, което е довело до грешни изводи в ревизионния доклад, необоснованост на фактическите констатации, съответно до незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Въз основа на тях е приел за реални заемни отношения между жалбоподателя и трети лица, в резултат на което е приел ново начално салдо към 01.01.2009 г., формирал е друг паричен поток за периода от 2009 г. до 2012 г., различен от установения от органите по приходите, поради което е редуцирал установените задължения в посока намаление.

По отношение на 2009 г. съдът е приел друг размер на налични средства към 31.12.2009 г. в размер на 289 930,60 лв., вместо установеното салдо от органите по приходите в размер на 87 322,53 лв. по РД. Приел е и за доказани заемни правоотношения с лицата Н. Т. в размер на 20 000 лв., възстановен заем от Б. Х. в размер на 10 900,00 лв., от Д. К. в размер на 70 000 лв. и от С. Т. в размер на 1 700.00 лв. В крайна сметка е приел общо приходи в размер на 550 877,10 лв., и разходи в размер на 627147,27 лв., вместо установените в хода на ревизията приходи в размер на 244 469,03 лв. и разходи в размер на 647 827,27 лв., при което неправилно е приел, че разходите надхвърлят констатираните приходи със сумата от 76 270,17 лв., вместо констатираните от ревизиращия екип недостиг на парични средства за покриване на извършените разходи със сумата от 403 358,24 лв.

За 2010 г. съдът е приел, че приходите са в размер на 602 183,11 лв., вместо установените от органа по приходите 529 033,11 лв. и същевременно разходите са в общ размер на 722 939,28 лв. при констатирани разходи по РД в размер на 733 539,28 лв., при което извършените разходи надхвърлят констатираните приходи със сумата от 120 7561 17 лв., вместо установените от органите по приходите почти в двоен размер - 204 506,17 лв. Приел е за възстановени суми по заеми в брой от лицата Р. К. в размер на 20 000,00 лв., Ж. Ж. в размер на 10 000.00 лв., Б. Г. в размер на 10 000,00 лв., В. К. в размер на 2 000,00 лв., В. М. в размер на 6 800,00 лв. и от П. У. в размер на 3750,00 лв. Приел е и предоставен заем от Н. Т. в размер на 20 000,00 лева.

За 2011 г. съдът е приел в приходната част за признати заемните отношения с лицата С. Т. в размер на 72 000,00 лв. и 14800,00 лв., възстановени суми от Б. Г. в размер на 70000,00 лв., получен заем от Н. М. в размер на 1 400,00 лв., предоставен заем от Н. Т. в размер на 45 000,00 лв., и възстановени парични средства от Б. Х. вразмер на 3000,00 лв., от К. И. вразмер на 160 000,00 лв. и възстановени от И. К. парична сума в размер на 2 650,00 лв. в резултат на което е признат общ приход в размер на 945 929,06 лв., вместо установения от органа по приходите приход в размер на 573262,56 лв., а сумата по разходите се запазват, при което разходите надхвърлят приходите със сумата от 215 319,77 лв., вместо установените в ревизионното производство - 587 986,27 лв.

За 2012 г. в приходната част са признати заемни правоотношения с Б. В. за възстановени в брой 1 800,00 лв. и от И. Л. сума в размер на 1 000,00 лв., в резултат на което в приходната част съдът е установил общо приходи в размер на 141896,77 лв., вместо 139 096,77 лв., а разходната част е установената от органите по приходите в размер на 487 700,35 лв. или разходите надхвърлят констатираните приходи със сумата от 345 803,58 лв., вместо установените 348 603,58 лв.

В случая липсва спор по фактите, които са правилно установени от административния съд. Не са допуснати твърдените от касатора нарушения на материалния и процесуалния закон. Спорният въпрос е дали процесните суми са били предоставени от Ружинов в заем на горепосочените лица и съответно върнати ли са му от заемателите. В тази връзка настоящият състав съобрази следното: Договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо реалното предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Едва тогава е възникнало облигационно правоотношение, пораждащо за заемателя задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество. Договорът за заем по дефиниция е безлихвен, тъй като разпоредбата на чл. 240 ЗЗД не въвежда изискване за уговорена лихва. Изрично в ал. 2 на същата разпоредба е указано, че лихва се дължи, само ако е уговорена. Наличието на нотариална заверка на договор за заем не е законово изискване, нито писмената форма е форма за действителност на договора, който в същността си е реален договор, респ. необходимо е да се установи по безспорен начин предаването на сумата. Вярно е, че събраните по делото договори за заем са частни документи и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 от ДОПК нямат достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи. Датата на съставянето им следва да бъде преценявана в съвкупност с останалите доказателства, имащи достоверна дата, както и в съвкупност с всички останали събрани доказателства. В тази връзка съдът правилно е кредитирал представените по делото договори за заем, разписките за връщане на сумите, банкови документи. Същите са представени от Ружинов в хода на ревизията, а насрещните страни по тях са потвърдили наличието на заемни отношения. Предоставянето на сумите от Ружинов в полза на заемателите е извършено по банков път, което безспорно се установява от приложените по делото банкови документи, а връщането им е удостоверено с разписки. Доводите на приходната администрация, че представените договори и разписки не доказват, че посочената в тях сума е била предоставена на ревизираното лице на посочената в тях дата с аргумент, че същите са частни документи, правилно са приети за неоснователни, съответно не могат да обосноват извод, че заемните правоотношения не са възникнали. Още повече, че приложените по делото договори, разписки не са били оспорени по реда на чл. 193 ГПК и правилно са ценени от съда в съвкупност с всички доказателства по делото.

Настоящата инстанция намира решението в тази му част за правилно и същото следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на Н. Р., с ЕТ "Н. Р. - 05":

В тази касационна жалба като отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК се сочат неправилност на атакувания акт и допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Конкретно оплакванията са относно:

1. Признатото от съда начално салдо на паричните средства в брой към началото на ревизираният период 01.01.2007 г. определено в размер на 126 000 лв. Според касатора това салдо в последствие е внесено от лицето през 2007 г. по банковите си сметки и е зачетено неправомерно като негов разход.

Възраженията са неоснователни. Следва да се отбележи, че сумите, които са превеждани по банкови сметки на Ружинов, не са спорни по делото. Тези наличности в банковите сметки, правилно органите по приходите и съда са приели, че не трябва да участват във формирания паричен поток за всеки един от процесните ревизионни периоди от време. При определяне на приходите, т. е. паричните наличности, въз основа на които са извършвани съответните разходи за всеки период, органът по приходите правилно е съобразил конкретните парични суми, които Ружинов е изтеглил от въпросните банкови сметки. В този смисъл са съобразени, паричните преводи, направени по банков път по съответните сметки с титуляр Н. Ружинов. В хода на ревизионното производство, така и в съдебното производство са признати изтеглени суми общо 126 000 лв. други данни за придобити парични суми към 01.01.2007 г. не са установени от Ружинов.

2. Оспорват се изводите на съда по отношение на сумата от 25000,00 лева, изложени в т. 14,15 и 16 от Решение № 1254/23.12.2014 г., върната от Ж. Н. Ж. в брой на дата 9.01.2007 г. Правилно съдът е приел, че след като процесната сума не е отчетена като разход от органа по приходите при формиране на началното салдо към 01.01.2007 г., нито пък връщането й, като приход за него през отчетната 2007 г., то тя не повлиява по никакъв начин на формирането на крайният резултат за периода.

3. По отношение на изводите на съдебния състав изложени в т. 17 от Решението № 1254/23.12.2014 г.

Според касатора той е превел на Р. К. следните суми от вътрешна сметка № 76301076368775 на "Булбанк" АД, като сметката е с IBAN: 44UNCR76301076368775 - лист 1205 и лист 1208 от ревизионната преписка: на 18.10.2007 г. - 50 000.00 лева и на 22.10.2007 г. - 50 000.00 лева. Така предоставените суми са върнати на 27.10.2007 г. - 90 000 лв. и 10 000 лв. на 12.11.2007 г. в брой. По този начин със сумата от 100 000 лв. следва да се увеличат приходите на Н. Ружинов през 2007 г. и те да се прехвърлят като начални салда в следващите ревизирани години. Касационният състав намира възражението за неоснователно. Дори и да бъде прието, че през м. 10.2007 г. Ружинов е предоставил в заем на Р. Кулев сумата от 100 000 лв. по банков път и същата е върната от заемателя отново през 2007 г., то това не влияе върху установеното от съда положително салдо за 2007 г., съответно не променя размера на началното салдо към 01.01.2008 г.

4. По отношение на изводите на съдебния състав изложени в точка 19 -20. Твърди се, че от А. Л. Б. са получени средства по вътрешна сметка № 70002517886877 на "Булбанк" АД с основание личен заем следните суми: на дата 2.05.2007 г. - 24 950.00 лева, на дата 4.05.2007 г. - 28 952.28 лева, и на дата 10.05.2007 г. - 3992.00 лева. Или преведени по банка 59 900 лв. през 2007 г., и отново по банков път на 21.04.2006 г. - 18 000 лева, като този превод е направен през 2006 г. Общо преведени 77 900 лева, както и е съставена разписка от 30.10.2008 г. за върната сума от 12 100 лв.

Действително между Ружинов и Братанов са били установени заемни правоотношения, в рамките на които последният е превел по сметка на касатора сумите от 24950,00 лв. на 02.05.2007 г.; 28952,28 лв. на 04.05.2007 г. и 3992,00 лв. на 10.05.2007 г. Не е спорно, че тези суми са били налични по банковата сметка на Ружинов. Правилно в хода на ревизията, като приход за периода от страна на органа по приходите са зачетени само конкретно изтеглените от банкови сметки суми, но не и фактическите наличности по тях, доколкото само по отношение на изтеглените суми, може да се направи извод, че като съответна наличност, са могли да бъдат използвани от РЛ за извършените вноски на каса, на парични суми по банкови сметки.

Обоснован е крайният извод на съда, че РЛ не е доказало наличието на паричен приход, представляващ възстановени от Братанов парични суми по договор за заем за разликата от 57894,28 лв. до твърдения размер от 90000,00 лв.

5. Оспорват се като неправилно определени и разходите за издръжка на Ружинов за всички ревизирани години. Според касатора същите са определени на база статистически данни, за които няма събрани конкретни доказателства да са извършвани от Н. Р. - липсва информация за номер и дата на фактури, стойности и начин на плащане от страна на Н. Р. Твърди се, че през процесните периоди РЛ е разполагало с активни дебитни и кредитни карти, както и открити разплащателни сметки в лева и валута, чрез които същото е закупувало стоки и извършвало разходи за живот - нареждало е суми по банков път и извършвало е плащания чрез ПОС устройства, като по този начин се извършва дублиране с тези статистически данни определени с ревизията по години.

Настоящият състав намира за неоснователни и недоказани твърденията на касатора в тази част. Според мотивите в ревизионния доклад, ревизираното лице не е представило документи, които да доказват направените от него разходи за живот, издръжка, обучение и лечение. В резултат на това, при ревизията са използвани данни за посочените показатели публикувани от НСИ. В хода на съдебното производство касаторът също не сочи конкретни разходи, които да е извършвал и заплащал чрез банкови карти, не са ангажирани конкретни доказателства, въз основа на които да бъде установен размер на разходите за живот различен от приетия в РА, не е поставяна и допълнителна задача на ССЕ в тази насока.

6. Оспорват се изводите на съда във връзка с предоставените суми за управление от дружествата "С. К." ЕООД, "Н. 2012" ЕООД, "Г. П." ЕООД, "Р. 63" ЕООД, "М. - К. 2009" ЕООД, "М. Т." ЕООД, "М. и к." ЕООД, "КСМ П." ЕООД, К. к." ЕООД, "КМН - Ф." ООД и "ЛПФС" ЕООД на Н. Р., основани на заключението на вещото лице - неоспорено от страните. Вещото лице е констатирало, че взетата счетоводна операция (дебит сметка 509 "Други парични средства" /кредит сметка 501 "Каса") е некоректно класифицирана по отношение на смисъла на стопанската сделка с оглед предмета на Договорите за поръчка, сключени между съответното дружество и физическото лице Ружинов. Според процесните РКО, съответните суми би следвало да са изтеглени в брой от касата на предприятието и да се трансформират в друг вид актив на дружеството, т. е. с тази парична сума конкретното дружество не би следвало да разполага за посочения в договорите пет годишен период и тя не може да се представя в отчетите му като парични средства, защото това не е така, т. е. това е невярно твърдение. Според вещото лице, няма представени доказателства, че парите са собствени на дружеството - например банкови депозити за 5 г. или други финансови инструменти, които да са достатъчни за класифицирането им като блокирани парични средства. След изтеглянето на сумите в брой и предоставянето им на Ружинов е следвало той да докаже, че парите остават на името на дружеството под формата на пари. Това не е сторено. Според експерта правилният подход е съответната обща сума, която евентуално е предоставена на физическото лице в брой да се представи счетоводно като друг актив (вземане) от довереника Н. Ружинов. Блокираните парични средства на предприятието се отчитат като такива, само ако остават на името на предприятието под формата на пари. За да се приеме, че предприятието действително е изплатило на физическото лице процесните парични суми с целта посочена в описаните договори, то срещу записа на съответната сума по кредита на сметка 501 "Каса", би следвало да има съответния счетоводен запис по сметка 498 "Други дебитори". При това положение, сумата би била отразена счетоводно като вземане на предприятието от Ружинов и съответно, би могло да се направи констатация, че тя действително е била получена от него съобразно съставения за това разходен касов ордер. Едва тогава, би могло да се направи извод, че съответната сума съставлява приход, който не подлежи на облагане по реда на ЗДДФЛ. В случая обаче, паричната сума, която според разходния ордер е изтеглена от касата на предприятието е внесена по банкова сметка на физическото лице, като липсва счетоводен запис, от който да следва извод, че предприятието има вземане в размер на сумата срещу физическото лице.

В този контекст, обосновано съдът е приел, че сумите по процесните РКО не следва да се включват в приходната част на баланса на ревизираното лице.

7. По отношение на изводите в точка т. 78 за получената сума от 13 500 лева от ЕТ "Е. - С. П. - В. М.":

Твърди се, че на ЕТ "Е. - С. П. - В. М." от вътрешна сметка на Булбанк АД са преведени следните суми: на 04.07.2011 г. - 6768,00 лв., на 29.09.2011 г. - 6768.00 лв. Преводите се отразени от ревизиращите органи на лист 1198 гръб и лист 1197 гръб от ревизионната преписка. Според касатора с тези суми следва да се увеличат приходите на Н. Ружинов през 2007 г. и да се прехвърлят съответните суми като начални салда в следващите се ревизирани години. Настоящият състав намира възражението в тази част за неоснователно. Дори и да бъде прието, че е извършено заемане на парични средства от В. М. към Р., то след като средствата са прехвърлени и върнати в процесната 2011 г., то това не влияе върху размера на установения от съда недостиг, съответно не води до по-малко задължение за данък по ЗДДФЛ.

Касационната инстанция намира решението на АСП в отхвърлителна му част за законосъобразно. Съдът е обосновал доводите въз основа на съвкупна преценка на приложените по делото доказателства включително и ССЕ.

Разноски: С оглед изхода на спора в полза на дирекция "ОДОП" - П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2350,19 лева на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В полза на Н. Р. разноски не се дължат, тъй като такива не са претендирани.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,