Решение № 8361 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2142/2019 г.

Решение № 8361 от 4.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2142/2019 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 37 от 09.01.2019 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. д. № 2662/2018 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002417005330-091-001/30.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, поправен с РА за поправка № П-16002418060106-003-001/02.04.2018 г., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 337/18.06.2018 г., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 3 650 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се неправилно приложение на чл. 45, ал. 5, т. 3 ЗДДС. Претендира се отмяна на решението изцяло, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и присъждане на направените разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Граунд-2011" ЕООД, ЕИК 201532182 със седалище и адрес на управление: гр. Стара Загора, ж. к. "Железник"/"Архитект Христо Димов", бл. 22, ет. 3, ап. 8 – не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16002417005330-091-001/30.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, поправен с РА за поправка № П-16002418060106-003-001/02.04.2018 г., потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП с решение № 337/18.06.2018 г. Със същия са установени задължения за ДДС на ревизираното дружество "Граунд-2011" ЕООД в размер на 61 255. 52 лв. и лихви в размер на 20 628. 82 лв. на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 и ал. 4 ЗДДС за периода от 30.01.2012 г. до 31.05.2017 г. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият съдебен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо. Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите. За да отмени РА, той е обосновал изводи за неговата материална незаконосъобразност, които се свеждат до това, че осъществяваните от "Граунд-2011" ЕООД доставки за отдаване под наем на търговци на части от имот пл. № 307063, който е извън регулацията на гр. Димитровград и извън строителните граници, т. е. не е УПИ, не попадат в изключенията по чл. 45, ал. 5, т. 3 ЗДДС и не са облагаеми, а освободени доставки. Настоящата касационна инстанция преценява така постановеното от административния съд решение за правилно и съответно на приложимата материалноправна норма на чл. 45, ал. 5, т. 3 ЗДДС. В хода на ревизията органите по приходите са установили, че с еднотипни договори за наем, описани в протокол № П-16002616118684-073-001/29.06.2017 г. за проверка относно наличието на основание за задължителна регистрация по ЗДДС, "Граунд-2011" ЕООД отдава под наем на търговци с цел извършване на търговска дейност конкретни площи от имот пл. № 307063 по плана за земеразделяне /напр. 10 кв. м. по договор за наем маса № 4 и 5 Е от 01.01.2012 г., сключен с ЕТ "Ети-Сиси" – Сливен/. Фактурите имат за предмет наем земя, сектор..., маса №.. В административната преписка се съдържат и издадени от "Граунд-2011" ЕООД фактури с предмет "такса пазар". При тези факти правилно са приели органите по приходите, че макар в самите договори за наем да не е посочено какъв ще бъде начинът на използването на земята, то от наименованието на договорите /наем на сектор и маса/, както и от предмета на издаваните фактури, е видно, че тя е използвана от наемателите за поставянето на маси и осъществяването на търговия на дребно от тях като търговски обекти и това е станало със знанието и съгласието на жалбоподателя. Спорът по делото е правен и е свързан с отговора на въпроса освободени ли са или облагаеми така извършваните от "Граунд-2011" ЕООД доставки, имащи за предмет отдаването под наем на земя. Отговорът на този въпрос, както е приел и първоинстанционният съд, е свързан с приложението и тълкуването на чл. 45, ал. 1 и чл. 45, ал. 5, т. 3 ЗДДС. Съгласно чл. 45, ал. 1 ЗДДС отдаването под наем на земя е освободена доставка. В ал. 5 са регламентирани изключенията от това правило като според т. 2 такова изключение представлява отдаването под наем на оборудване, машини, съоръжения и постройки, неподвижно закрепени към земята или изградени под повърхността ?, а според т. 3 – и отдаването под наем от къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни. Всъщност в чл. 45 ЗДДС точно е транспониран текстът на чл. 135, пар. 1, б. л) от Директива 2006/112 ЕО, според който държавите членки освобождават сделките, свързани с отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти. Изключенията от това правило са регламентирани в пар. 2 на чл. 135, според който: "Дейностите, посочени по-долу, се изключват от освобождаването, предвидено в параграф 1, буква л): а) предоставянето на настаняване съгласно определенията в законодателството на държавите-членки, в хотелския сектор или в секторите с подобна функция, включително предоставянето на настаняване във ваканционни селища или на площадки, разработени за ползване като къмпинги; б) отдаването под наем на помещения и площадки за паркиране на моторни превозни средства; в) отдаване под наем на постоянно инсталирано оборудване и машини; г) наемането на сейфове. Според пар. 2 на чл. 135 от директивата държавите членки могат да приложат допълнителни ограничения на обхвата на освобождаването, посочено в параграф 1, буква л). Видно е, че регламентираните в чл. 45 ЗДДС изключения от правилото на ал. 1, съответстват на чл. 135, пар. 2 от директивата и отдаването под наем на земя за осъществяването върху нея на търговска дейност от всякакъв вид не е изрично регламентирано като изключение в съответствие с възможността, предоставена от директивата, противно на доводите на касатора, и не може да се включи в понятието "подобен случай" на изброените в т. 3 на чл. 45, ал. 5, тъй като това би било твърде разширително тълкуване на закона. В този смисъл е например приетото от СЕС в неговото решение от 25 октомври 2007 г. по дело C-174/06, CO. GE. P. В това свое решение СЕС тълкува член 13, Б, буква б) от Шеста директива, на който съответства чл. 135, пар. 1, б. "л" от Директива 2006/112 и приема, че предоставянето на концесия на недвижимо имущество — държавна собственост, което CO. GE. P. използва за осъществяваната от него независима икономическа дейност, спада към понятието "отдаване под наем на недвижимо имущество", т. е. е освободена доставка при положение. Според т. 27 от цитираното решение използваните за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива термини подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице. В т. 28 обаче е посочено, че правилото за стриктно тълкуване не означава, че термините, използвани за определяне на посочените в член 13 случаи на освобождаване, трябва да се тълкуват по начин, който би лишил освобождаването от действие (вж. решение по дело C-284/03, Temco Europe, точка 17). По изложените съображения оспореното в настоящото касационно производство решение на Пловдивския административен съд като правилно и съответно на материалния закон следва да бъде оставено в сила. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение