Решение № 4811 от 28.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 16176/2013 г.

Решение № 4811 от 28.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 16176/2013 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Варна срещу решение № 2458/10.10.2013 г., постановено по адм. д. № 559/2013 г. по описа на Административен съд /АС/ гр. Варна, 24-ти състав. С решението се отменя Ревизионен акт /РА/ № 181202448/10.10.2012 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 843 от 11.01.2013 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която е начислен данък добавена стойност по ЗДДС за данъчен период м. януари 2012 г., в размер на 5142,87 лв. главница и лихва в размер на 346,66 лв. В жалбата на касатора се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в съществено нарушение на съдопроизводствените правила и на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че не са налице изискванията за признаване на тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, тъй като стоките не са транспортирани директно от А до В; освен това в румънската данъчна администрация не е декларирана ВОД. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АС - гр. Варна и да се постанови решение, с което жалбата на "АГРИ ФУЛ ПАУЪР" ООД да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски. Ответникът - "АГРИ ФУЛ ПАУЪР" ООД оспорва касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК. Ревизията, в чието производство е издаден оспорения РА касае задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 1.01.2012 г. до 31.03.2012 г. Ревизираното дружество е декларирало за ревизирания период м. 01.2012 г. доставка, като посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави-членки на европейската общност: Република Чехия, Република България и Република Румъния. Предмет на доставката в тристранната операция е компактомат. Административен съд Варна е установил от фактическа страна, че основната дейност на ревизираното лице е търговия със земеделска техника. Лицето е пfдало VIES декларация за ревизирания период, в която е посочило, че е посредник в тристранни операция по реда на чл. 15 от ЗДДС. Фактура № 0002012001/16.01.2012 г., издадена от ревизираното лице на "S MOLDOVEANU ЕСО AGRI" SRL с ДДС № RО26283920, с предмет на доставката: компактомат - К 400 /култиватор/, с данъчна основа в размер на 32466.78 лв. /16600 евро/ е включена в дневника за продажби за м. януари 2012 г. Доставката е декларирана във VIES-декларация. Плащането е по банков път. Стоката предмет на доставка е закупена от "FARMET" AS, Чехия, с валиден VIN номер, за което е представена инвойс-фактура и начислена нулева ставка на данъка. Транспортът е удостоверен с CMR от 8.09.2011 г., в който са посочени изпращач: "FARMET" AS и получател: "АГРИ ФУЛ ПАУЪР" ООД, гр. Русе; разтоварване на стоките: "АGRI FULL POWER" SRL, Румъния, с. Дражна /кл. 24/, товарене на стоките: "FARMET" AS - Чехия; превозвач "Блесинг Ком" - Румъния, Браила. Има отбелязване "стоките получени място Кълъраш, дата 10.09.2011 г.". В СМR липсва печат на получателя на стоката, което е било основание за органите по приходите да приемат, че няма реално извършено ВОП на стока, тъй като CMR не може да удостовери получаването на стоките на територията на Румъния и съответно не доказва извършена тристранна операция. По тези съображения органът по приходите е приел, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на България, а не на територията на Румъния и на основание чл. 62, ал. 2 и чл. 63, ал. 1 от ЗДДС върху данъчната основа в размер на 32466.78 лв. е начислен ДДС в размер на 6493.36 лв. Първоинстанционният съд е счел този извод за незаконосъобразен, приемайки, че в хода на делото е била установена всяка една от предпоставките на чл. 15 ЗДДС. По делото е било представено писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката. Представени са и допълнителни доказателства за получаване на стоката: доставна бележка и документ за въвеждане в експлоатация; изслушани са и свидетелски показания на управителя на "S MOLDOVEANU ЕСО AGRI" SRL и на работник в "АGRI FULL POWER" SRL, Румъния. Съдът е счел, че липсата на печат във формуляра на CMR не води до неговата невалидност, защото не е изискуем реквизит, а освен това изискването за наличие на транспортен документ е изведено алтернативно в текста на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС. Решението е правилно. Постановено е след обсъждане на доказателствения материал в неговата цялост, като въз основа на него са направени логически последователни и верни изводи относно фактите. Правилно е приложен материалният закон. Съгласно легалното определение на чл. 15 ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Разпоредбата на чл. 17, ал. 3 ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В случая с възражението срещу ревизионният доклад е представено писмено потвърждение от получателя, в което се съдържат всички посочени по-горе реквизити. Отделно е представена и товарителница, събрани са и допълнителни доказателства за предаване на стоката. Разпоредбата на чл. 141 от Директива 2006/112/ЕС на Съвета задължава всяка страна членка трябва да предприеме специфични мерки с цел да не се начислява ДДС върху вътреобщностното придобиване на стоки на нейна територия при тристранна операция. Задължение да начисли ДДС по тази доставка ще има регистрираното за целите на ДДС лице в държавата на клиента като получател в тристранна операция. Посоченият механизъм се състои, от една страна, в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, и същевременно допускане на право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, в облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (в този смисъл Решение по дело R, посочено по-горе, точка 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collеe, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. При преценка на документите, които посредникът в тристранна операция следва да представи за доказване на реалното извършване на стопанската операция, органите по приходите и съдът следва да съобразят принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на пропорционалност, които съдът на Европейския съюз последователно налага в практиката си по тълкуване на Директива 2006/112. Основният принцип на неутралитет на ДДС предполага изследване на условията за освобождаване от данъчно облагане по същество, дори и данъчно-задължените лице да са пропуснали някои формални изисквания при документалното оформяне - в този смисъл т. 62 от Решение на СЕС по дело ЕМС С-284/11. Макар органите по приходите легитимно да целят защитата на фиска, техните актове не могат да надхвърлят необходимото за тази цел. /т. 51 - 53 от решението по дело Teleos и цитираната там практика/. Освен това установените от държавите-членки условия за доказване следва да зачитат основните свободи, включително тази за свободно движение на стоките - т. 63 от цитираното решение. Ето защо не е допустимо по формални съображения, каквото е липсата на печат върху СМR, да се отказва признаване на истинността на документи, доказващи осъществяването на тристранната операция. Във връзка с касационния довод, че получателят в тристранната операция не е декларирал ВОП пред румънските власти, следва да се отбележи, че това обстоятелство не може да бъде основание за облагане с ДДС на добросъвестния посредник в тристранната операция. Решението на Административен съд гр. Варна е изцяло съобразено с националното законодателство и посочената по-горе практика на Съда на Европейския съюз, за което са изложени подробни мотиви в обжалвания акт. Той не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставен в сила. Ответникът по касация е заявил претенция за разноски в настоящото производство, но не представя доказателства за реално извършени такива. По делото е уговорен хонорар от 700 лв за правна защита и представителство, без да се конкретизира за коя инстанция се отнася той, но със забележка, че ще бъде платен до последното съдебно заседание. От представената пред първоинстанционния съд разписка е видно, че хонорарът е реално изплатен на 9.09.2013 г. на адв. Миневска, в качеството и на процесуален представител на "АГРИ ФУЛ ПАУЪР" ООД по ахд № 559/2013 г. При тези данни следва да се приеме, че представените документи удостоверяват заплащането на адвокатското възнаграждение за първата инстанция. Липсват доказателства за уговорен и платен хонорар за представителство пред касационната инстанция. Поради това последната не присъжда разноски. По въпроса за разноските пред първата инстанция, които са описани в представения списък, първоинстанционният съд се е произнесъл с влезли в сила определения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,