Решение № 6075 от 5.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10631/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК. С решение 13764 от 02.8.2024 г. постановено по адм.д.4914 по описа на Административен съд София град за 2024 г. е отменен ревизионен акт Р-22221722007576-091-001/17.08.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, изменен и потвърден с решение 260/26.02.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр.София, в частта, с която на Агромонтаж Инвест ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 162 224.35 лв. по два броя фактури издадени от Кодекса 2020 ЕООД в едно с дължимите лихви в размер на 27 907.22 лв. и е отхвърлена жалбата на дружеството в останалата й част. Срещу така постановеното решение са подадени две касационни жалби. Директорът на дирекция ОДОП гр.София обжалва решението относно постановената отмяна на ревизионния акт, във връзка с отказано право на данъчен кредит в общ размер на 190 131.57 лв., от които главница 162 224.35 лв. и лихви в размер на 27 907.22 лв. по два броя фактури издадени от Кодекса 2020 ЕООД за покупка на 32 броя електрически подемни системи за монтаж на силози Silo lift electric 5-36. Според касатора решението е постановено при неправилно приложение на материалния закон и процесуалните правила, поради което следва да бъде отменено на основанията по чл.209, т.3 АПК. Твърдението на първия касатор е, че при отмятаната на ревизионния акт съдът е изброил само приложените от дружеството доказателства и не са взети предвид факти, които са отразени в решението на директора на дирекция ОДОП гр.София и които водят до категоричен извод за наличие на данъчна измама. Възприета е безкритично тезата на ревизираното лице, а установеното от органите по приходите е игнорирано. Съдът не е съобразил, че документалното оформяне на сделките с Кодекса 2020 ЕООД /л/ е с резултат получаване на фактури, които да осигурят на ревизираното лице възможност да ползва данъчен кредит, което при ВОП не му се следва. Неправилно съдът е приел, че не е налице данъчна измама, но са пренебрегнати редица обективни данни, отразени в решението на административния орган, касаещи извършената ревизия на Кодекса 2020 ЕООД и следва, че издадените фактури са без правно основание. Неоснователно в мотивите на решението е посочено, че данъчните органи не са оспорили приетите по делото доказателства. Посредством процесните доставки ревизираното лице се е позовало на право на данъчен кредит по издадените му фактури от Кодекса 2020 ЕООД, вместо да понесе изцяло данъчната тежест, след като начисли ДДС с протокол по чл.117 ЗДДС в случай на директни ВОП. Налице е заобикаляне на закона, тъй като посредством покупко-продажбата се реализира право на данъчен кредит чрез ползване на фактури от дружество липсващ търговец. Въз основа на горното се иска решението да бъде отменено в оспорената му част и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба я оспорва и намира, че постановеното решение е правилно и законосъобразно. Първоинстанционният съд правилно е приел, че е налице реалност на доставките от Кодекса 2020 ЕООД и въз основа на това е отменил ревизионния акт. Моли, решението да бъде оставено в сила в обжалваната част, а касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. София да бъде отхвърлена като неоснователна. Агромонтаж инвест ЕООД чрез адв.Димитрова оспорва решението в частта, с която жалбата е отхвърлена, като е определена лихва в размер на 17 984.45 лв. по анулирана фактура от 30.11.2021 г. издадена от Андос билд груп ЕООД във връзка с кредитно известие 92/03.02.2023 г. Според втория касатор между ревизираното лице и Андос Билд груп ЕООД има изградени трайни търговски отношения доставяни са строителни материали и са извършвани СМР. Това обстоятелство не се оспорва от органите по приходите. Сключеният между страните договор е развален поради неплащане на цената по него. Следователно ревизираното лице е длъжно да коригира ползвания данъчен кредит. Това е направено след периода на ревизията, но следва да бъде съобразено при постановяване на решението. Възразява се срещу изводите на съда, че следва да отхвърли жалбата в тази част като е посочил, че изпълнението на задължението за издаване на кредитно известие се е забавило. Моли, решението да бъде отменено в тази част, като жалбата срещу ревизионния акт бъде уважена. Ответникът по тази касационна жалба, чрез ю.к. Аврамова я оспорва и моли първоинстанционното решение в тази част да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, намира подадените касационни жалби за процесуално допустими, но неоснователни. Съдът подробно, последователно и в съвкупност е анализирал всички събрани по делото доказателства, позовал се е на съдебна практика и практика на СЕС, като обосновано е отменил част от ревизионния акт. Предлага решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, след преценка относно допустимостта на двете касационни жалби, правилността на решението, наведените касационни основания и след извършена служебна проверка по чл.218, ал.2 от АПК, приема за установено следното: Двете касационни жалби са подадени в срока по чл.211, ал.1 АПК, от надлежна страна, неблагоприятно засегната от съдебния акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по същество на спора, настоящият състав съобрази следните факти установени от първоинстанционния съд: Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт Р-22221722007576-091-001 от 17.08.2023 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр.София, изменен и частично потвърден с решение 260/26.02.2024 г. на директора на дирекция ОДОП гр.София. С ревизионния акт са определени задължения на Агромонтаж инвест ЕООД в размер на 162 224.35 лв. главница и лихви в размер на 27 907.22 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от Кодекса 2020 ЕООД за доставка на подемни системи и на основание чл.175 от ДОПК е начислена лихва на дружеството в общ размер на 17 984.45 лв. по анулирана фактура 1000000008/30.11.2021 г. издадена от Анодос Билд Груп ЕООД във връзка с издадено кредитно известие 92/03.07.2023 г. Спорът между страните е формиран по въпроса дали доставката на процесните стоки е реално извършена от доставчика или от трето лице и оттам възникнало ли е данъчно събитие между жалбоподателя и неговият доставчик, което да е основание за ползване право на данъчен кредит. Вторият спорен въпрос е относно това дали законосъобразно са определени лихви по чл.175 ЗДДС, по повод издадено кредитно известие по анулираната фактура издадена от Анодос Билд Груп ЕООД. По издадената фактура от Кодекса 2020 ЕООД, съдът е приел, че е налице реална доставка, като е обосновал изводите си с наличието на сключен договор за доставка на стоката електрическа подемна система за монтаж на силози Silo lift electric 5-36, модел 5-36, заплатен аванс по доставката и окончателно плащане, във връзка с усвоен банков кредит, както и представен приемо-предавателен протокол. Посочено е, че при извършените проверки от органите по приходите е намерен предходният доставчик и са представени доказателства от него, като е установен и транспортът от Гърция до България. След анализ на отделните доставки и събраните по делото доказателства, съдът е приел, че се установява заприходяването на стоките при жалбоподателя по фактурите за доставки. Автентичността и верността на всички писмени доказателства приети по делото не е оспорена от ответната страна и същите са ценени като годни доказателства за установяване на твърденията на жалбоподателя, а те в съвкупност установяват реалност на доставките. Прието е, че е налице редовно водено счетоводство от търговеца и с оглед извършените осчетоводявания във връзка с процесните фактури следа да се приеме, че представените писмени доказателства имат достоверна дата - тази посочена в тях, доколкото са направени счетоводни записвания в книгите на търговеца. Налице е договор между доставчика и получателя на процесното оборудване. Подемниците са доставени, за което е подписан протокол и са заплатени, като в последствие са заложени в полза на банката, срещу отпуснат кредит. Обсъдено е и твърдението на органите по приходите за участието на лицето в данъчна измама. Съдът е приел, че от събраните по делото доказателства не може да се установят обективни данни за недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на доставката на процесните машини. Следва да са налице доказателства за това, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от данъчна измама извършена от прекия му доставчик такива обстоятелства не се твърдят в обжалвания ревизионен акт. Цитирана е практика на СЕС, според която е от значение поведението на ревизираното лице, което в случая с факта на влагане и използване на предмета на фактурите в независимата си икономическа дейност, обстоятелствата които се установяват още от доказателствата събрани в хода на ревизията и не са спорни между страните, не само не се доказва данъчна измама, но и не дават никакви основания за изводи в тази посока. Не са възприети и доводите на органите по приходите, че гръцкото дружество, което е предходен доставчик на "Кодекса 2020" ЕООД е "липсващ търговец".Според съда, действащият към момента Регламент 79/2012 г. не борави с понятието липсващ търговец, а от представените доказателства по делото не се установяват данни за данъчна измама от страна на доставчика Кодекса 2020 ЕООД. За неоснователна е приета жалбата на дружеството относно начислени лихви по чл.175, ал.1 от ДОПК във връзка с неправомерно ползван данъчен кредит, коригиран с издадено кредитно известие в следващи данъчни периоди. Безспорно е установено, че ревизираното лице по отношение на фактура 1000000008/30.11.2021 г. е ползвало неправомерно данъчен кредит за периода от 15.12.2021 г. до 15.08.2023 г., за който от дружеството се дължат лихви, съобразно размера на данъчния кредит и изтеклия период. Съдът е приел, че не се спазени изискванията за извършване на корекция и правилно са определени задължения за лихва на ревизираното лице. Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно. По касационната жалба на Директорът на дирекция ОДОП гр.София: Основателно първият касатор поддържа, че при произнасянето си съдът е игнорирал събраните в хода на ревизионното производство доказателства, които установяват, че фактурираните от Кодекса 2020 ЕООД доставки са оформени документално само с цел да се ползва право на данъчен кредит, което в противен случай не би му се следвало. Без фактурираната от Кодекса 2020 ЕООД доставка, ревизираното лице би понесло изцяло данъчната тежест, тъй като е било длъжно да начисли ДДС с протокол по чл.117 ЗДДС, в случай на директен внос. За да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Следва да бъде безспорно установено, че вписаният като доставчик във фактурата реално е извършил доставката. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. В конкретния случай е налице документална обоснованост на доставката - съставени са договори, приемо-предавателни протоколи и пътно оправдателни документи, но те не доказват реалното доставяне на стоката от вписаното като доставчик търговско дружество. Напротив видно е, че преговорите за доставка на оборудването са водени от ревизираното лице и то е възложило превоза. В мотивите на първоинстанционното решение се акцентира върху счетоводното отразяване както на фактурите за доставка, така и на тези свързани с осъществения превоз. Това обстоятелство би могло да бъде индикация, че страните поддържат търговски отношения, но не и за реалното предаване на стоката от конкретно посочения за доставчик. В същия смисъл не може да бъде доказателство за реалност на доставката, отпуснатият банков кредит от БАКБ АД, при който доставените стоки електрическа подемна система за монтаж на силози са предмет на особен залог. Спорният въпрос между страните не е наличието на процесните стоки, а обстоятелството, че същите са доставени от посочения като доставчик търговец. Съгласно приетото в решение на СЕС по обединени дела С-80/11 и С- 142/11, се изключва необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на действителна престация. Това е изрично подчертано в и решението на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В случая извод липса на реалност на процесната доставка следва от неустановеното прехвърляне на правото на разпореждане върху процесните стоки като собственик от конкретния доставчик, поради което крайният правен извод на съда установени предпоставки за упражняване право на данъчен кредит е неправилен. Начисляването на данък за фиктивни доставки е неправомерно, а събраните обективни данни сочат, че не би могло да се приеме, че ревизираното лице е действало добросъвестно по смисъла на общия принцип на правото на ЕС за добросъвестност на данъчно задължените лица. При произнасянето си, решаващият състав на АССГ не е взел предвид установени в хода на ревизията факти и обстоятелства, които имат значение за извършване на преценка относно добросъвестното поведение на ревизираното лице. В решението, макар да са изложени съображения относно констатациите за наличие на данъчна измама от органите по приходите не са анализирани фактите и обстоятелствата, които са мотивирали този извод. Още при административното обжалване са органите по приходите са направили извод за наличие на данъчна измама, тъй като процесните фактури са съставени с цел да се даде данъчно предимство на ревизираното лице. Приложените към тях договор, приемо-предавателен протокол, ЧМР и транспортни документи, са съставени, за да бъде включена Кодекса 2020 ЕООД, като доставчик, като по този начин в полза на Агромонтаж инвес ЕООД възниква право на данъчен кредит. От събраните доказателства по делото е видно, че ревизираното лице само е организирало доставката на оборудването от Гърция до България. Доставката е извършена в собствената база на Агромонтаж инженеринг ЕООД в с.Калипетрово. А в приложеното ЧМР, за установяване на доставката в кл.24 като получател не е вписан доставчикът Кодекса 2020 ЕООД, а Агромонтаж инвест ЕООД. Не на последно място следва да се отбележи, че гръцкото дружество доставчик и ревизираното лице, към момента на извършения ВОП, са собственост и се представляват от едно и също физическо лице Б. С.. Изложените от съда мотиви, във връзка с преценка на събраните доказателства не опровергават констатациите на органите по приходите, че ползваният механизъм на изграждане на правоотношенията между страните по поредицата сделки с включване на прекия доставчик е лишена от икономическа и търговска логика. Документалното оформяне на сделките с Кодекса 2020 ЕООД са с цел получаване на фактури, чрез която ревизираното лице има възможност да упражни право на данъчен кредит, който в противен случай не му се следва. С оглед гореизложеното първоинстанционният съд, за да отмени частично ревизионния акт превратно е преценил събраните по делото доказателства, като по този начин е допуснал нарушение при прилагането на материалния закон. В тази част решението следва да бъде отменено, включително и за присъдените разноски, като бъде постановено друго по съществото на спора, с което жалбата на дружеството срещу ревизионния акт, в тази част следва да бъде отхвърлена. По касационната жалба на Агромонтаж Инвест ЕООД: Неоснователно се поддържа от втория касатор, че решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено. Изводите на съда не противоречат на събраните в хода на административното и съдебно производства доказателства, същите не установяват реалност на фактурираната доставка, която в последствие е анулирана и е издадено кредитно известие. Подробно от решаващият състав са обсъдени всички относими към спора факти и обстоятелства, посочил е, че след като е установено неправомерно ползване на данъчен кредит, то за периода от 15.12.2021 г. до 15.08.2023 г. се дължи заплащането ан лихви. АССГ правилно е приложил закона, при разрешаване на този спорен между страните въпрос. Изложените от първоинстанционният съд мотиви не е необходимо да бъдат преповтаряни, а на основание чл.221, ал.2 АПК, настоящият състав препраща към тях, като ги възприема изцяло. По тези съображения, постановеното решение, в частта относно установените задължения за лихви на основание чл.175, ал.1 ДОПК не страда от пороците посочени в касационната жалба и не подлежи на отмяна. Предвид изхода на спора и направеното искане в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр.София, в полза на НАП на основание §1, т.6 ДР на АПК, следва да се присъдят разноски. При определяне на размерът им, настоящият състав съобрази тълкуването на СЕС по дело дело С-438/22, съгласно мотивите на което не е обвързан от минималните размери на адвокатските възнаграждения, определени в Наредба 1/09.07.2004 г. и след като отчете фактическата и правна сложност на спора, като намира, че следва да определи юрисконсултското възнаграждение в размер на 5 000 лв. за всяка инстанция, а не 23 945.70 лв., каквото е искането направено с касационната жалба и съгласно приложен списък по чл.80 ГПК. Общият размер на присъдените разноски се определя на 11 521.05 лв., от които заплатена държавна такса в размер на 1521.05 лв. и юрисконсултско възнаграждение в размер 10 000 лв. за двете съдебни инстанции. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение