Решение № 1578 от 19.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9018/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Е. А. Б., гр. Русе, [адрес] чрез адв. Терзиева, срещу Решение 1932/19.06.2024 г., постановено по адм. д. 24/2024 г. по описа на Административен съд Русе, с което е отхвърлено оспорването срещу Ревизионен акт (РА) Р-03001822007528-091-001/25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 264/12.12.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Варна, с който в тежест на касаторката са установени задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 12751,87 лева и лихви 5886,85 лева, за 2018 г. в размер на 339 лева и лихва 156,50 лева, за 2019 г. в размер на 19426,15 лева и лихва 6992,85 лева, за 2020 г. в размер на 27951,09 лева и лихва 7227,43 лева. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да анализира доказателствата по делото за период, предхождащ началото на ревизирания, обусловил неправилен извод за началната разполагаема сума на Б.. Касаторката се позовава на указания в утвърдения от изпълнителния директор на НАП Наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица, според които към 01.01.2017 г. тя следва да е разполагала с поне 5 000 лв. При извод, че в края на 2018 г. наличните парични средства възлизат 132 604,89 лв., величината на началното салдо за 2019 г. не следва да е нула. Акцентира се върху липсата на доказателства за внесени допълнителни парични вноски в дружествата, чийто собственик на капитала е Б.. Излага се и довод, че комуналните разходи по платените фактури покриват част от разходите по НСИ и същите следва да бъдат приспаднати. По тези съображения се отправя искане за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски съобразно списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Варна, чрез гл. юрк. Енев, оспорва основателността й в подробно писмено становище и претендира юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция в размер на 7 000 лв. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Пред Административен съд Русе е оспорен РА Р-03001822007528-091-001/25.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 264/12.12.2023 г. на директора на дирекция ОДОП Варна за установени задължения за данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 12751,87 лева и лихви 5886,85 лева, за 2018 г. в размер на 339 лева и лихва 156,50 лева, за 2019 г. в размер на 19426,15 лева и лихва 6992,85 лева, за 2020 г. в размер на 27951,09 лева и лихва 7227,43 лева. АС Русе е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на акта по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновани от представените по делото от ответника доказателства, както и от заключението на СТЕ са изводите на първостепенния съд за валидност на РА като издаден от компетентни органи и подписан от неговите издатели с КЕП в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Разгледани в последователност са процесуалните действия на ревизиращите, поведението на Б. (заявила готовност да посочи доказателства за извършените разходи и получените доходи през ревизираните периоди, но не сторила това, нито депозирала декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК) и е формиран извод за наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 (данни за укрити доходи) и т. 7 (превишение на направените от ревизираната разходи над доказаните приходи/доходи) ДОПК за 2017 г. и 2019 г., обуславящо възможността за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК при съблюдаване на чл. 123 от същия кодекс. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът е обосновал извод за неговата материална законосъобразност. Отрекъл е тезата на Б., че приходните органи са определили нулево начално салдо към 01.01.2017 г. в разрез със задължителните указания, дадени по реда на чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗНАП и че констатациите по протокола за резултатите от извършена спрямо нея проверка за съпоставка на доходи и имущество за периода от 2011 г. до 2016 г. не следва да се ценят. Споделил е извода на ревизиращите, че началното салдо за 2019 г. е нула независимо от установеното плащане в брой на дивидент от Симбол 14 ЕООД на Б. в общ размер на 152 000 лв. по 16 РКО през 2018 г. Отхвърлил е възраженията на касаторката, че в разходната част на баланса за ревизираните 2017 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. не следва да бъдат отнесени заплатените от нея допълнителни парични вноски по чл. 134, ал. 1 ТЗ в "Данимеро" ЕООД, в "Маримар 10" ООД, в "Мока М" ЕООД и в "Ерик МБ" ООД. Мотивирал е правилност на подхода на ревизиращите при разпределение на разходите за издръжката на семейството за всяка от ревизираните години. Настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Русе като валидно и допустимо, но частично неправилно. Противоречивите позиции на страните по делото касаят преценката налице ли са е хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, както и какви са били наличните суми на задълженото лице към началото на всеки един от данъчните периоди и какви са били сторените от него разходи. От нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК следва извод, че установяването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 за провеждане на ревизията по особения ред като условие за приложимост на презумпцията за достоверност на констатациите в РА, е в тежест на приходната администрация. Правилен е изводът на АС Русе, че съществуването и съдържанието на методически указания, дадени по реда на чл. 10, ал. 1, т. 5 ЗНАП и задължителни за органите по приходите, не обуславя теза за доказаност на твърдението на Б., че към 01.01.2017 г. тя е разполагала с поне 5 000 лв. Действително, ревизираната не е предоставила информация, нито е посочила доказателства, относими към установяване на данъчните й задължения. Но данни за нейните имущество и доходи за периодите 2011 г. 2016 г. са събрани в рамките на проверка по чл. 110, ал. 3 ДОПК, според чиито констатации за 2016 г. разходите на касаторката превишават с 28091,68 лева сбора на наличните парични средства в началото на годината и на постъпленията през същата година. Първостепенният съд с право е съобразил, че проверката е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство, с която могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски (чл. 110, ал. 3 ДОПК). Материалната доказателствена сила на протокола за резултатите от проверката като официален удостоверителен документ относно съдържащите се в него фактически констатации чл. 179, ал. 1 от ГПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, не е обусловена от възможността за оспорването му. Констатациите в протокола съдът е ценил в съвкупност с поведението на касаторката, на която са връчени три ИПДПОЗЛ без да са представени доказателства за налични към 01.01.2017 г. парични средства и без да са депозирани обяснения за подобна наличност. Основателен е касационният довод, че установеното от органите по приходите превишение на приходите над разходите към 31.12.2018 г. формира начално салдо за 2019 г. Методът на ревизиращите следва да отразява разбирането за дохода като положително имуществено изменение, а проверката за имуществено и финансово несъответствие на задълженото лице трябва да отразява разликата между сбора на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията и разходите и наличните парични средства в брой и по банкови сметки в края на периода. При установеност, че през 2018 г. с 16 РКО на Е. Б. са изплатени в брой дивиденти от "Симбол 14" ЕООД в размер общо на 160 000 лева; че наличните парични средства към 31.12.2018 г. възлизат на 138 655,47 лв., а сборът на разходите за 2019 г. е 198 060,12 лв., превишението на разходите над приходите според заключението на ССчЕ възлиза на 50 923,71 лв., обуславящо заедно с установените доходи от други източници в размер на 682,50 лв. данъчна основа за облагане в размер на 51 606,21 лв., данъчно задължение 5 160,62 лв. заедно с лихва 1 857,67 лв. Правилен е изводът на АС Русе, че в разходната част на баланса за ревизираните 2017 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. следва да се включат сумите, заплатени от Б. за допълнителни парични вноски по чл. 134, ал. 1 от ТЗ (в "Данимеро" ЕООД през 2017 г. в размер на 10 300 лева; в "Маримар 10" ООД през 2017 г. в размер на 10 115 лева; в "Мока М" ЕООД през 2017 г. в размер на 6 250 лева и в "Ерик МБ" ООД в размер на 85 810 лева през 2017 г., в размер на 143 500 лева през 2019 г., в размер на 326 820 лева през 2020 г. и в размер на 29 600 лева през 2021 г.) въз основа на счетоводното отразяване на посочените суми по кредита на счетоводна сметка 499 Други кредитори , без да са налице първични счетоводни документи - решения на общото събрание, разписки или приходни касови ордери (ПКО). Внасянето на допълнителни парични вноски от едноличния собственик на капитала или от съдружниците е особена форма на кредитиране на дружеството за преодоляване на икономически трудности с временен характер. По силата на чл. 137, ал. 3 вр. ал. 1, т. 9 ТЗ решението на общото събрание за допълнителни парични вноски се взема с мнозинство повече от три четвърти от капитала. АС Русе с право е съобразил, че законодателят не е предвидил форма за действителност на това решение за разлика тези по чл. 137, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 5, предложение първо и т. 7 ТЗ, за които нормата на чл. 137, ал. 4 от ТЗ предписва да се съставя протокол с нотариално удостоверяване на подписите и съдържанието, извършени едновременно, освен ако в дружествения договор е предвидена писмена форма, като при неспазването на тази форма решенията на общото събрание са нищожни чл. 137, ал. 5 от ТЗ. Поради това решението по чл. 137, ал. 1, т. 9 от ТЗ ще е валидно и ако писмената форма не е спазена, тъй като неговото писмено обективиране в протоколната книга на дружеството има само доказателствено значение по аргумент от чл. 143, ал. 1 от ТЗ. Според констатациите на ревизиращите в записите по счетоводна сметка 499 Други кредитори , аналитична сметка Е. Б., с които са отчетени получените от всяко от дружествата парични средства по допълнителните вноски, е посочен съответният първичен счетоводен документ ПКО, протокол, ПКО с основание лични вноски . През ревизираните периоди касаторката е собственик на капитала и управител на "Данимеро" ЕООД и "Мока М" ЕООД и съдружник и управител в "Ерик МБ" ООД и "Маримар 10" ЕООД. Съобразно чл. 53, ал. 1 ТЗ всяко от тях е длъжно да води счетоводство, в което в хронологичен ред да отразява движението на имуществото на своето предприятие. Управителят на ООД/ЕООД е ръководител на предприятието чл. 2, т. 1 от ЗСч. и отговаря за организирането на текущото счетоводно отчитане в съответствие с разпоредбите на този закон и определя реда и движението на счетоводните документи от момента на тяхното създаване или получаване в предприятието до момента на унищожаването или предаването им съгласно същия закон чл. 16, ал. 1, т. 2 и т. 9 ЗСч. Счетоводните записвания следва да съответстват и на принципа за документална обоснованост на стопанските операции чл. 3, ал. 3 ЗСч. Изложеното обуславя извод, че като управител на всяко от дружествата касаторката е била наясно с извършените в счетоводството на всяко от тях счетоводни записи. При теза, че посочените суми не са били внесени от нея и за това липсват първични счетоводни документи, дължимото поведение на управителя е предприемане на действия за отстраняване на допуснатата счетоводна грешка чрез сторниране на погрешните счетоводни записи, ако грешката е била открита през годината на тяхното извършване, респ. чрез отчитането й по реда на приложимия счетоводен стандарт - напр. на СС 8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика , ако грешката е била открита през следващите години. Изложеното обуславя правилност на извода на АС Русе, че счетоводните записвания, на които законът придава и доказателствено значение чл. 55, ал. 1ТЗ, чл.51 от ДОПК и чл.182 от ГПК, надлежно удостоверяват обстоятелствата, за които са съставени. Неоснователен е и касационният довод за неправилно отнасяне на разходите за издръжка на домакинството на касаторката. Съответства на възприетото в съдебната практика разбиране тезата на първостепенния съд, че от разпоредбите на чл. 32, ал. 1 и ал. 2 и чл. 127, ал. 1 СК не следва извод, че извършеният от единия съпруг разход винаги следва да се разделя поравно с другия съпруг, доколкото съпрузите са особена категория солидарни длъжници, при които влагането на парични средства при посрещане на нуждите на семейството е само едно от възможните проявления на съвместния принос по чл. 21, ал. 2 от СК, който може да се изрази и във влагане на труд, в грижи за децата и в работа в домакинството. Касационната жалба не съдържа доводи, насочени срещу останалите фактически и правни изводи на първостепенния съд, с които мотивирано са отхвърлени възраженията на касаторката, същите се споделят от касационната инстанция и се препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2 изр. последно от АПК. По изложените съображения решението следва да бъде отменено в частта, отхвърляща жалбата срещу РА в частта на установен данък върху дохода по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2019 г. в размера над 5160,62 лв. и лихва в размер над 1857,27 лв., като бъде постановена отмяна на ревизионния акт в тази част. В останалата част, включително в тази на разноските то е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявените искания на страните се следват разноски. Съразмерно на уважената част от жалбата на касаторката се следват 4560,19 лв. разноски за двете инстанции. На администрацията се присъжда юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 4000 лв. Така мотивиран, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение