Решение № 1435 от 7.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6028/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП чрез юрк. Василева срещу Решение 451/27.01.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 8572/2021 г., с което, по жалбата на Ларк България ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от управителя Й. Стефанов, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002220004157-091-001/23.04.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1071/14.07.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 281 913,60 лв. по 7 фактури, издадени от Унитроникс ЕООД през данъчни периоди от 01.01.2019 г. до 31.03.2019 г. и м. 05.2019 г. и са начислени лихви в размер на 13 007,89 лв. С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК касаторът оспорва решението на АССГ, заявява искане за отмяната му, за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт и присъждане на разноски. Директорът на дирекция ОДОП София оспорва и Определение 3585/25.04.2023 г., постановено по делото, с което е оставена без уважение молбата на органа за изменение на решението в частта на разноските. В частната жалба се поддържа неговата неправилност по съображения, че значителна част от доказателствата, обусловили извода на АССГ за незаконосъобразност на РА, са посочени едва в рамките на съдебното му оспорване, което обуславя приложимост на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Претендира се отмяна на определението и отмяна на решението в частта на разноските. Ответникът по касационната и по частната жалби, Ларк България ЕООД, чрез адв. Чавдаров, в писмен отговор оспорва основателността на всяка от тях. Претендира разноски по списък. Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната и частната жалби. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в тях доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С оспорения от Ларк България ЕООД пред Административен съд София-град ревизионен акт в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 281 913,60 лв. по 7 фактури, издадени от "Унитроникс" ЕООД през данъчни периоди от 01.01.2019 г. до 31.03.2019 г. и м. 05.2019 г., и са начислени лихви в размер на 13 007,89 лв. АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Първостепенният съд е пресъздал подробно установените от ревизиращите факти по отношение на спорните доставки на стоки - смарт часовници Xpand iconic V8 black, безжични слушалки Xpand Eplus H1, безжични слушалки Xpand Epro H2, мемори карти и слушалки Bose, извършени с организиран от и за сметка на "Унитроникс" ЕООД транспорт до склад, управляван от "Транскапитал" ЕООД, където са съхранявани до последващата им продажба. От Унитроникс ЕООД е представен договор за наем на складови помещения от 09.01.2019 г., сключен с "Деспред" АД, договор за влагане на стока, сключен с "Грийн Деливъри" ЕООД, договор за сервиз от 23.11.2018 г., договор за заем от 17.12.2018 г. с PENARIА SRO, договор за счетоводно обслужване от 03.09.2019 г., фактури от "Деспред" АД за вътрешно транспортна спедиторска услуга и товарителници за доставка на стоката до склада, заявки за транспорт, складови разписка от склад на "Грийн Лоджистик" ЕООД, банкови извлечения за извършени плащания, фактури от предходни доставчици "Дженерал Трейдинг Сълюшън" ЕООД, и "Фронтиер Сървисис" ЕООД, с товарителници и складови разписки, счетоводни регистри и др. Пояснено е, че "Унитроникс" ЕООД купува стоките от двете дружества, които също ползват складово помещение на "Деспред" АД, което спестява разходи за транспорт. Място на доставките към "Ларк България" ЕООД е складът на "Транскапитал" ЕООД, където те се получават и разтоварват. Предходен доставчик на "Дженерал Трейдинг Сълюшън" ЕООД е "Анвиста Сълюшънс" ЕООД, от чиято страна не са представени документи и писмени обяснения, поради което органите по приходите приели, че не е установен произходът на стоките. Предходен доставчик на "Фронтиер Сървисис" ЕООД е "Техстар Трейд" ЕООД, който е придобил стоките от "Ноескюел Сълюшънс" ЕООД, чиято дейност се осъществява от складове на "Деспред" АД. Според справка на "Техстар Трейд" ЕООД стоките са закупени от BIDONE S. Полша. Ревизиращите сочат, че не са представени приемо-предавателни протоколи и не може да се установи къде са разтоварени вещите, кой ги е предал/приел. От BIDONE S. не са декларирани вътреобщностни доставки към "Ноескюел Сълюшънс" ЕООД. В деня на получаване на стоките от последното същите се фактурират от "Техстар Трейд" ЕООД на "Фронтиер Сървисис" ЕООД, което издава фактури на "Унитроникс" ЕООД. Стоките са закупени от Полша, доставени са в България, като са осъществени продажби в склад, без те да го напускат, между четири дружества (собствени и/или управлявани от полски граждани), след което напускат територията на страната, превозени до Полша и предадени на полски търговец така констатациите по неоспорения РА Р-22221519003850-091-001/14.07.2020 г., с който в тежест на "Унитроникс" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 909 844,50 лв. Според писмени обяснения на представляващия "Деспред" АД приетата от "Унитроникс" ЕООД стока е на брой палета, не се разопакова, не се проверява, следи се за външни белези за нарушена опаковка. При насрещната проверка на "Грийн Деливъри" ЕООД е констатирано, че "Унитроникс" ЕООД внася стоките в складовата база на дружеството на основание договор за влог, описващ механизъм на приемане на стоките като "пратки" на база доставено тегло и като цял фолиран пакет или кашон, които не се отварят и не се проверяват количествено. По обясненията на представляващия Транскапитал ЕООД доставените от "Унитроникс" ЕООД стоки в периода от 01.01.2019 г. до 31.05.2019 г. са отразени в Главната книга. При получаването им е извършено физическо преброяване и проверка на количеството от служителя на "Транскапитал" ЕООД Д. Крумов. Ревизиращите констатирали, че в приемо-предавателен протокол от 28.01.2019 г. "предал стоката" за "Унитроникс" ЕООД е посочен Луканов без печат на дружеството. Лице с тази фамилия не е сключвало трудов договор с прекия доставчик. При съдебното оспорване на РА е установено, че Луканов е служител на превозвача така товарителница 190000017713/28.01.2019 г. с изпращач "Унитроникс" ЕООД, получател "Ларк България" ЕООД и превозвач "Деспред" АД. При горните констатации ревизиращите заключават, че между Ларк България ЕООД, преките и предходни доставчици се извършва неколкократно префактуриране на едни и същи стоки. Предходните доставчици са новорегистрирани дружества, които препродават една и съща стока в един ден, декларирана като ВОП от полското дружество BIDONE S. Управителите на преките и предходни доставчици са полски граждани, дружествата нямат офиси. Това според органите по приходите означава, че издадените фактури не отразяват реални доставки, а представляват способ за генериране на данъчен кредит. Според заключението на ССчЕ за ревизираните периоди счетоводството на дружеството е водено в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти. Заприходяването на стоките по фактурите е осъществено въз основа на стокови разписки (приход), съдържащи информация за артикулите с наименование, количество и мярка, напълно съответстващи на данните от фактурите. Проследена е последващата реализация на стоките към INFINITY COMMODITIES KFT и е констатирано, че за получаването и последващите им продажби са съставени счетоводни записвания, които са отразени в хронологичните регистри на синтетичните и аналитични счетоводни документи. Извършено е плащане по банков път по всяка от спорните фактури, такова е налице и от доставчика "Унитроникс" ЕООД в полза на доставчиците му "Дженерал Трейдинг Сълюшънс" ЕООД и "Фронтиер Сървисис" ЕООД. Първостепенният съд е ценил заключението на ССчЕ в съвкупност с писмените доказателства по преписката и показанията на свидетелите В. Стоянов - шофьор в "Деспред" АД, на А. Гебов, работещ в "Maurice Ward and Co" ЕООД, Д. Крумов, заемащ длъжност началник склад на намиращия се на бул. Околовръстен път 794 такъв, които възприел като детайлно пресъздаващи механизма на доставките. Решението е валидно, допустимо и правилно. АССГ е отнесъл спорните доставки като такива на родово определени вещи, прехвърлянето на чиято собственост се извършва съобразно на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ - при определяне на вещите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Правилен е изводът на инстанцията по същество, че събраните в ревизионното и в съдебното производство писмени и гласни доказателства установяват обстоятелството, че ревизираното дружество е получило стоки от съответния вид и количество, както и че предходният доставчик е разполагал с тези количества и видове стоки, чиято собственост може да прехвърли, включително и още обективни факти за осъществяването на доставката - надлежна индивидуализация на стоката, конкретно посочено и установено с доказателства място на изпълнение като складови бази, транспорт (лица и превозни средства, които са го осъществили), лица, предали и приели стоката и съставили съпътстващите транспорта, приемането и предаването й документи, т.е. налице са безспорни доказателства за предаването на родово определените вещи. В своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито могат да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това СЕС не трича необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно уточнява, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка - Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11: "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива. Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени". Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". Споделя се от настоящата инстанция заключението на АССГ, че писмените и гласни доказателства установяват с пълно съответствие механизма на осъществяване на доставките и наличието на материалноправните предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, посочени от СЕС и в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, в което се разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице." Съдът обосновано е ценил кореспондиращите помежду си доказателства, относими към спорните фактури, заключението на ССчЕ и показанията на разпитаните свидетели, изясняващи в своята съвкупност механизма на процесните доставки, включително предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от издателите на фактурите на превозвача, натоварен от получателя. Обстоятелството, че стоките са приемани/предавани в един склад не следва да се тълкува в тежест на ревизирания и не означава липса на доставка. Липсата на подпис в стоковите разписки (приход) на св. Крумов съобразно трайното разбиране на СЕС, не може да се противопоставя на получателя при безспорни доказателства за постъпването на стоката в склада на "Транскапитал" ЕООД и последващото и изписване със стокови разписки (разход). Определящо е, че всяка от фактурите е придружена с приемо-предавателен протокол за предаване на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя и е установена разполагаемостта на продавачите със стоки от същия вид и количество, както и предаването им от доставчика и транспортирането им от трето лице, за което са съставени документи, чиято доказателствена сила не е оборена от ответника. При осъществените насрещни проверки спорните доставки са потвърдени, изяснен е техният механизъм, представени са доказателства за складовата обезпеченост за съхранението на стоките от процесния вид и количество, както и за транспортирането им, което допълнително подкрепя извода, че спорните доставки са реално извършени. Доставените в тяхно изпълнение стоки са предмет на последващи облагаеми доставки от ревизираното дружество, с оглед на което и при липсата на обективни данни, сочещи, че сделките са белязани с измама или злоупотреба, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае, правомерността на направения отказ за признаване на претендираното от жалбоподателя данъчно предимство е изключена. Обстоятелствата, посочени от органите по приходите, за липса на отговор от доставчиците за финансирането във връзка с придобиването на стоките, както и че дружествата са новоучредени и размера на капитала им, при липса на нормативни пречки да се учреди дружество с посочения размер на капитала, не могат да бъдат ценени в тежест на ревизирания и да аргументират извод за липса на предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. За тези свои изводи настоящата инстанция съобразява постановеното от СЕС решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft и Pеter Dаvid. Фактите по главния спор според т. 43 и т. 52 от същото решение са сходни с тези по настоящия, тъй като не е спорно, че данъчно задълженото лице е получател по доставките на стоки и те са използвани от него за собствените му облагаеми сделки. В този случай според т. 61 данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави (разполага с транспорт), от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на Директивата ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица /т. 65/. По така изложените съображения решението на Административен съд София-град следва да се остави в сила като постановено в съответствие с материалния данъчен закон. Неоснователна е и частната жалба на директора на дирекция ОДОП София срещу Определение 3585/25.04.2023 г., с което молбата му за изменение на решенето в частта на разноските е оставена без уважение. Нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК определя, че когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. Приложимостта на разпоредбата е обусловена от наличието на новопредставени пред съда доказателства, които страната е могла да ангажира в рамките на административното производство и които са били от съществено значение за изхода на спора. Неоснователна е претенцията на касатора за възлагане на разноските върху дружеството на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Първостепенният съд подробно е проследил процесуалните действия на страните и е акцентирал върху пропуска на решаващия орган да попълни преписката с всички относими към спорните доставки доказателства, наложил събирането им от инстанцията по същество. От Ларк България ЕООД не са представени нови доказателства, които е дружеството е могло да ангажира в административното производство, но не го е сторило, решаващи за изхода на спора. Съдебната експертиза и свидетелските показания са допустими доказателствени средства. Изложеното е основание за оставяне в сила и на определението на Административен съд София-град за изменение на решението в частта на разноските. При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има само ответникът по касация, каквито от дружеството са направени за заплащане на възнаграждение на адв. Чавдаров по договора за правна защита и съдействие от 15.01.2024 г. в размер на 19 116 лв., което не се възприема от съда като прекомерно с оглед обема и качеството на осъществената от адвоката процесуална защита. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1, Върховният административен съд, състав на Първо отделение