Решение № 11159 от 6.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение 7362 от 07.12.2021 г., постановено по адм. дело 6045/2021 г. по описа на Административeн съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/Р-22221118003412-091-001/01.02.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 632 от 09.04.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, и е осъден административният орган за разноски. В касационната жалба са развити доводи за незаконосъобразност на обжалваното решение, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че по делото не са представени доказателства в подкрепа на това какви по вид са флаерите, календарите, плакатите и т.н.; какъв вид промоутърски услуги се дължат. Посочва, че са налице само фактури и приемо-предавателни протоколи за предаване на стоките и услугите, което е крайно недостатъчно за доказване реалното извършване на доставките. Излага аргументи, че липсват данни за техническа обезпеченост на доставчиците. Цитира се практика на СЕС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът Алфалинк-БГ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Кацарски, в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение по представен списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22221118003412-091-001/01.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение 632 от 09.04.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Алфалинк-БГ ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 590,87 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 10 325,26 лв. за данъчните периоди от м. 04 до м. 12.2013 г., м. 04, м. 05, м. 08 и м. 09.2014г., и м. 05.2015 г. по фактури, издадени от Ра-дуга ВЖ ЕООД, Тидас ЕООД, Дабъл ю еф и ко ЕООД, Мано ЕООД и Б И К груп 2014 ООД. Делото е във фаза на втора касация. С Решение 6948 от 09.06.2021г. по адм. дело 13563/2020 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 4952/24.09.2020г. по адм.дело 6734/2019г. по описа на АССГ и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, за извършване на преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и за излагане на конкретни мотиви във връзка с тях. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка: ревизираното лице е включило в дневниците за покупки и е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици: След извършена справка в информационната система на НАП е установено, че в периодите на издаване на процесните фактури Дабъл ю еф и ко ЕООД, Мано ЕООД и Б И К груп 2014 ООД не са разполагали с наети лица по трудови и извън трудови правоотношения. Тидас ЕООД е разполагало с 12 лица, наети по трудови правоотношения, на длъжности общ работник, водач на селскостопанска техника, офис сътрудник и търговски представител, а Ра-дуга ВЖ ЕООД с едно лице на трудов договор от 11.02.2013 г. до 11.05.2013 г., на длъжност шофьор на товарен автомобил, международни превози. Не са налице данни за декларирани от дружествата офиси или търговски обекти, откъдето да извършват търговска дейност. По отношение на процесните доставки, в хода на предходна проверка ревизираното дружество е представило фактури, част от тях придружени с касови бележки, приемо-предавателни протоколи, синтетични оборотни ведомости и др. Прието е, че същите по никакъв начин не доказват наличие на реално извършени доставки между ревизираното дружество и посочените доставчици. Поради това на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6/9 от ЗДДС, на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 19 590,87 лв. по процесните фактури. За да потвърди РА, решаващият орган изцяло е възприел мотивите на ревизиращия екип. При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е незаконосъобразен. За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. Въз основа на събраните по делото доказателства вещото лице е достигнало до следните експертни изводи: Проследено е, в т. ч. и в табличен вид, кога и по какъв начин е извършено разплащане на данъчната основа и дължимия данък по процесните фактури и с какви документи е документирано разплащането. Вещото лице е констатирало, че счетоводното записване на стопанските операции е в хронологичен ред, съответстващ на извършването им, надлежно отразено в счетоводството на дружеството. Административният съд е счел, че фактурите на всички доставчици са надлежно осчетоводени, като са взети правилните счетоводни операции както при жалбоподателя, така и при доставчика. Фактурите са намерили отражение в счетоводството на доставчика, като е начислен и приход по тях. Съдът е установил, че за спорния период Алфалинк БГ ЕООД е сключил договор за екслузивни права с ЦСКА, досежно брандирането на екипировката на ЛЕГЕА, както и останалите рекламиращи дейността на футболния клуб дейности - календари, подаръчни комплекти, промотърски услуги, като вземанията на РЛ са приети от синдика на ЦСКА и са включени в списъка на приетите вземания в несъстоятелността, т.е последващата реализация на процесните рекламни материали е установена с категоричност. Според съда е налице пълна проследимост на доставките на стоки - торбички, флаери, фолио за брандиране и други рекламни материали, и услуги, и тяхната последваща реализация и включването им в икономическата дейност на търговеца чрез продажбата им на ЦСКА, което принципно обективно изключва привидността на доставките. С тези мотиви АССГ е отменил РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно. Константна е практиката на ВАС, че наличието на фактура и правилното ѝ осчетоводяване в счетоводството на РЛ не са достатъчно условие за признаване приспадане на данъчен кредит. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Представените фактури и приемо-предавателни протоколи не са подкрепени с други съпътстващи документи. Ангажираните от страна на дружеството доказателства са частни свидетелстващи документи и нямат обвързваща съда доказателствена сила. Tе не се ползват с материалната доказателствена сила на официалните документи и по аргумент от чл. 180 ГПК тяхната доказателствена сила не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства. По делото не са представени доказателства относно това какви по вид са флаерите, рекламните листовки, подаръчни комплекти и т.н. и какъв вид промоутърски услуги се дължат. Приложените приемо-предавателни протоколи повтарят дословно информацията от фактурите и не са достатъчни, за да се установи същността на процесните услуги. Липсват оферти, поръчки и други документи, от които да се установи предметът и техническите параметри на възложените услуги и да внесат яснота относно изпълнението им. Не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. установено плащане на стойността й, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, а и СЕС в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Или в обобщение установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл.154 ал.1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС, вкл. и цитираната такава в касационната жалба. Едва при справяне с така възложената му доказателствена тежест, би стоял въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама/респ. злоупотреба с права и неговото знание и/или участие, безспорно доказателствената тежест за установяването на които обстоятелства стои изцяло в данъчната администрация. Според т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, само ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /вж. решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37/. Или оспореното първоинстанционно решение е постановено при неправилно прилагане на относимите материалноправни норми. От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата срещу РА. При този изход на спора и заявена претенция за това на касатора се следва присъждане на разноски за две инстанции под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 043 лева за всяка инстанция, изчислено на основание чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Общо за двете инстанции на НАП се дължат разноски в размер на 6 086лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,