Решение № 6959 от 27.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2990/2009 г.

Решение № 6959 от 27.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2990/2009 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП против Решение № 221 от 08.01.2009 г. на Софийски градски съд по адм. д. № 252 по описа за 2008 г., в частта му, с която по жалба на "Лирекс" ООД - гр. София, представлявано от управителя Емил Вагаршакович Аветисян, чрез пълномощника адв. Мирослав Аначков, е отменен данъчен ревизионен акт /ДРА/ № 163/12.08.2005 г. на ТДД - гр. София, потвърден с Решение № 3121/14.07.2006 г. на директора на "ФОУИ" София при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице, въз основа на увеличение на финансовия резултат за 2004 г. със сумата разлика между 1 139 203,23 лв. и декларираните 120 606,97 лв., на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), е определен корпоративен данък в размер над 198 626,47 лв. и съответни лихви в размер над 8 842,85 лв. Касаторът поддържа, че решението, в тази част, е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди неправилно прилагане на нормите на чл. 23, ал. 2, т. 13 вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2, чл. 16, ал. 1, т. 1 - 3 ЗКПО (отм.) и Наредба № 5/1999 г. на Министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени; необсъждане на всички доводи и съображения и писмени доказателства на административния орган; необосновано кредитиране на заключението на съдебно-икономическата експертиза, макар че то не отговаря на изискванията, зададени със задължителните указания в отменителното решение на ВАС; необоснован извод относно определяне на основата за облагане с корпоративен данък само въз основа на простото определяне на пазарните цени на процесните наемни услуги. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против ДРА в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Лирекс" ООД - гр. София, представлявано от управителя Емил Вагаршакович Аветисян, чрез адв. Аначков и адв. Еленски, оспорва жалбата, като в писмени бележки излага подробни съображения за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, първо отделение, в настоящия си състав, като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, против подлежащ на обжалване съдебен акт и е процесуално допустима, а по същество е неоснователна, поради следното: За да постанови решението си, в обжалваната му част, СГС, в решаващия си състав, е приел, че при извършената ревизия относно облагането на "Лирекс" ООД с корпоративен данък за 2004 г. незаконосъобразно е увеличен финансовият резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 13 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1 ЗКПО (отм.) над посочената по-горе сума, в резултат на което е определено данъчно задължение в размер над 198 626,47 лв. и съответни лихви. Съдът е приел за установено, че през ревизирания период "Лирекс" ООД е сключил договори № 105/01.04.1997 г., № 107/01.06.2000 г. и № 108/01.01.2002 г. с чуждестранното юридическо лице Jocer Ltd., със седалище във Валета, Малта за отдаване под наем на собствени плавателни средства, съответно - моторен кораб oФП-2o и самоходни фериботни платформи "Припят 1" и "Припят 2", при месечна наемна цена за ревизирания период от 6000 евро за м/к "ФП-2" и от по 8000 евро за фериботните платформи, определена въз основа на допълнителни споразумения към договорите. Същите плавателни средства са преотдадени под наем от Jocer Ltd. на други лица на по-високи цени, при еднакви други условия, съответно "ФП-2" - на "Фериботен комплекс" АД, гр. Оряхово с месечна наемна цена за ревизирания период от 170000 евро по договор № 104/01.04.1997 г. и "Припят 1" - на "Джоукър София" ООД по договор № 105/02.06.1998 г. с месечна наемна цена от 65000 евро. Поради това, че ревизираното лице и Jocer Ltd. са свързани лица и уговорената между тях наемна цена е значително по-ниска от цената, уговорена по договорите между несвързаните лица Jocer Ltd. от една страна и от друга - "Фериботен комплекс"АД и "Джоукър София" ООД, данъчните органи са направили извод, че е налице трансферно ценообразуване, представляващо основание за приложение за разпоредбите на глава първа, раздел ?V ЗКПО - "Предотвратяване на отклонението от данъчно облагане" и за увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1, вр. чл. 13 ЗКПО. Размерът на увеличението е общо 3 806 045,18 лв. и представлява разликата между месечната наемна цена на плавателните средства, определена по договорите между несвързани лица и цената по договорите между ревизираното лице и Jocer Ltd. Съдът е основал решението си, в обжалваната му част, на неоспорено заключение на съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което пазарната цена на процесните услуги за ревизирания период е по-висока от уговорената между свързаните лица- ревизираното и Jocer Ltd., но по-ниска от определената при ревизията. Решението е постановено след отменително Решение № 3054 от 18.03.2008г. на Върховния административен съд, първо отделение, по адм. д. № 9307/2007 г., с което са дадени задължителни указания за назначаване на експертиза за определяне на пазарната цена на процесните услуги по даване под наем по някой от методите по чл. 16, ал. 1 ЗКПО /отм./, вр. с Наредба № 5/26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. С отменителното решение е прието, че за да се направи извод дали е налице прилагане на трансферни цени по смисъла на чл. 15, ал. 3, т. 1 ЗКПО, следва, на първо място, да се определени каква е пазарната цена при извършване на сделки за предоставяне на такива услуги и на тази база да се прецени дали цените, при които са извършени сделките между свързаните лица се отличават от пазарните в посока увеличение или намаление. Този извод се налага, предвид факта, че не са анализирани цени на сделки за същия вид услуги между несвързани търговци, а е взета предвид само една сделка, по която една от страните е лицето, което е свързано лице в изследваната сделка. Макар формално тази сделка да отговаря на изискването за сделка между несвързани лица, недопустимо е изводът за пазарните цени на същите услуги да се основава единствено на тази сделка, тъй като и при трите метода за определяне на пазарните цени, по чл. 16, ал. 1 ЗКПО, доразвити в наредбата, се имат предвид цените на сделки между несвързани търговци, т. е. повече от една сделка, което и обективно би дало възможност да се извърши анализ по начините, регламентирани за всеки от отделните методи. Тълкуването на разпоредбите относно трите метода за определяне на пазарни цени налага извода, че за целите на определяне на пазарните цени следва да се анализират сделки между независими търговци, които са различни от търговците, които са свързани лица по изследваната сделка. Обратното би означавало, че е допустимо за aпазарна ценаo да се приема винаги по-високата от цените по две последователни сделки, по които страна е едно и също лице, по едната от сделките - в качеството на получател на стоките или услугите, а по другата - като продавач, респективно лице, което предоставя услугите. Ако законодателят допускаше подобно процедиране, не би следвало със законови текстове и с нарочна наредба да регламентира методите за определяне на пазарните цени и реда и начините за прилагането им. Затова, приетата в ДРА цена на процесните услуги за изчисляване размера на увеличението по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, вр. чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 1 ЗКПО, не представлява пазарна цена, определена по някой от методите, визирани в чл. 16, ал. 1 ЗКПО и Наредба № 5/1999 г. на МФ. Задължителните указания на отменителното решение, в този смисъл, правят несъстоятелни оплакванията в касационната жалба за неправилно прилагане на чл. 14 ал. 1 ЗКПО (отм.). От факта, че ревизираното лице и неговият съконтрагент са свързани лица /което не е било спорно и за което се изтъкват многобройни съображения в касационната жалба/, не следва директно, че облагането на прихода на наемодателя следва да стане при условията на пренаемането на обектите. Не може да се приеме за основателно и оплакването на касатора, че наемодателят, чийто приходи са предмет на корпоративно облагане, не се нуждаел от посредничество, каквото е пренаемането на плавателните средства от действително ползващите ги лица, тъй като това директно противоречи на принципа на свободата на договаряне. Съгласно указанията на отменителното решение на ВАС, първоинстанционният съд е назначил експертиза за пазарната цена на услугите по отдаване под наем на плавателните средства като се имат предвид условията на пазара, от който произлизат услугите. Заключението не е било оспорено пред съда и е прието без възражения. То е изготвено при установена липса на реални стойностни данни и/или осъществени сделки за подобни плавателни средства. Първоинстанционният съд е изложил убедителни мотиви за извършване на пазарната оценка от вещото лице на базата на справедливата пазарна стойност по метода на пазарните цени, тъй като при този метод се отчитат възможните постъпления от продажба на същия вид стоки и услуги за определен период като се вземат предвид разходите за търговеца. Това прави несъстоятелно оплакването, че заключението не е изготвено по методите на Наредба № 5/1999 г. Въз основа на това неоспорено заключение, съдът правилно е приел, че финансовият резултат за периода следва да се увеличи от 120 606,97 лв. на 1 139 203,23 лв. Обосновано съдът е приел, че данъчният орган е могъл и е бил длъжен още в хода на ревизията да събере доказателства за точното и законосъобразно определяне на задълженията на ревизираното лице. Съгласно правилата за доказателствена тежест, всяка страна е следвало да представи доказателства, които съдържат данни за цените и условията, при които са осъществени сделки между независими търговци, които да бъдат взети предвид от вещото лице при формиране на изводите му, като приходната администрация не е представила такива доказателства и при новото разглеждане на делото. Съдът е направил обоснован на събраните по делото доказателства извод за увеличение на ФР за периода с посочената по-горе сума, на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО /отм./, в зависимост от определената пазарната цена и отклонението на процесните сделки от нея. Решението в обжалваната му част следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касаторът дължи на ответника по касационната жалба деловодни разноски за касационната инстанция в размер на 6 000 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо, АПК, Върховният административен съд, първо отделение