Решение № 4108 от 29.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7818/2017 г.

Решение № 4108 от 29.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7818/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Адлер-МК" ООД, ЕИК *********, гр. П., ул. "С." ....., представлявано от управителя Н. Т., срещу Решение № 284/27.02.2017 г. на Административен съд- П., постановено по адм. д. № 1040 по описа за 2016 г. Касаторът обжалва изцяло решението, като излага доводи за неправилност поради съществено нарушение на съдопризводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, чрез гл. юр. к. Д., в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Делото се разглежда за втори път пред Върховен административен съд. С Решение № 5091/27.04.2016 г., постановено по адм. д. № 1325/2015 г. на Върховният административен съд, е отменено решение № 2654/04.12.2014 г. по адм. д. № 2991/2012 г. по описа на Административен съд - П., с което жалбата на дружеството е била изцяло уважена и ревизионният акт - отменен и делото е върнато на АС - П. за ново разглеждане от друг съдебен състав. За да върне делото за ново разглеждане ВАС е приел, че съдът не е обсъдил процесните фактури и представените към тях доказателства, не е изложил съображения поради които приема, че доставките са реално извършени, възпроизвел е заключението на съдебно-счетоводната експертиза без да го обсъди и като резултат е постановил решението при съществено нарушение на процесуалните правила, изразяващо се в пълна липса на конкретни мотиви по спорните фактически и правни въпроси. В решението са дадени указания за обсъждане последователно и в съвкупност на всички събрани по делото доказателства, касаещи процесните доставки. Предмет на контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт № 16251200108/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден и изменен с Решение № 1105/27.08.2012 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - П., с който на ревизираното лице не е признат данъчен кредит в размер на 104 722,96 лв. и е начислена лихва в размер на 6 826,39 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. От обективна страна съдът е приел, че през съответните ревизирани периоди 01.01.2011 г. - 31.01.2012 г. на дружеството-жалбоподател е било отказано право на данъчен кредит в посочения размер, за доставки, документирани с фактури, издадени от "Бултрак груп" ЕООД, "Майоров и Сие" ЕООД, "А.- Н." ЕООД, "Ю. Б." ЕООД, "Десислава ДС" ЕООД, "Стелита" ЕООД, "К. А. Р. исимо" ООД, "Б. К." ЕООД, "Т. Г. П." ЕООД, "Фактор 11" ЕООД, "В. строителство 61 М" ЕООД, "М Експорт" ЕООД и "Метизи дилър" ЕООД - общо 13 преки доставчика, с предмет на доставките услуги и стоки. Приел е, че към фактурите по доставките на 7 от дружествата - "К. А. Р. исимо" ОО Д, "Ю. Б." ЕООД, "Стелита" ЕООД, "М Експорт" ЕООД, "Б. К." ЕООД, "Т. Г. П." ЕООД и "Десислава ДС" ЕООД, документи не са представени нито от доставчиците, нито от ревизираното дружество, поради което не може да се установи приемо-предаване на стоките, нито къде са вложени. За част от тези доставчици - "Б. К." ЕООД, "Бултрак груп" ЕООД и "Стелита" ЕООД се е позовал на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и е направил извод, че в счетоводството на ревизираното лице няма данни за последващо движение на материалите за всички техни процесни фактури. До същия извод е достигнал и относно доставките от "Фактор 11" ЕООД поради това, че са представени само пътни листове за транспорт, без товарителници. Относно този доставчик, както и относно "Бултрак груп" ЕООД и "Т. Г. П." ЕООД е приел, че не е доказано доставчиците да са придобили собствеността върху процесните стоки, съответно не са разполагали с тях, за да могат да ги прехвърлят. За процесните фактури, издадени от "Майоров и сие" ЕООД е констатирал, че са налице само едностранно подписани от ревизираното лице експедиционни бележки. От изготвената съдебно- счетоводна експертиза съдът е направил извод, че няма данни в счетоводството на ревизираното лице за последваща реализация на процесните стоки, получени от този доставчик. По процесните фактури на "Метизи дилър" ЕООД е приел, че въпреки представения приемо-предавателен протокол, не може да се направи извод за реалност на доставката по тях, тъй като няма информация за транспортирането на стоките, нито къде са вложени материалите. Като допълнителен мотив е изложил, че с РА № 161201361/23.05.2012 г. и РА № 161300117/27.03.2013 г. на "Метизи дилър" ЕООД е отказано право на данъчен кредит по фактури с предмет на стоките идентични с процесните. Направил е извод, че доставчикът не е разполагал с процесните стоки, за да може да ги прехвърли. По фактура № 288/22.03.2011 г., издадена от "К. А. Р. исимо" ООД, с предмет СМР по договор 10/00936 от 05.08.2010 г. също е приел, че твърдяната услуга "СМР" не е предоставена, предвид установената от ревизията липса на назначени по трудов договор лица за извършване на СМР. Приел е, че наличието на кадрови потенциал е от значение при доставките на услуги, които изискват работници, които да извършат услугата. Посочил е и че договор 1000936 от 05.08.2010 г. не е представен по делото, нито други доказателства за обекта, на който е получена услугата. Приел е, че по допуснатата и приета при първоначалното разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) не може да се направи извод за редовно водено счетоводство на ревизираното лице, тъй като изводите на вещото лице се отнасят само за отделни месеци, а констатацията, че процесните стоки и услуги са "методически правилно" осчетоводени не показва редовно водено счетоводство. Съдът се е мотивирал и с факта, че вещото лице е работило и е базирало изводите си на документи, част от които не са били представени от ревизираното лице, а от ответника. Относно последващата реализация на процесните стоки, съдът се е позовал на заключението на вещото лице, изготвено въз основа на посещение в счетоводството на ревизираното лице и представените пред съда документи, както и на отбелязаната от органите по приходите в РД липса на доказателства за последваща реализация на стоките и е приел, че такава не може да се проследи. Приел е, че във втората съдебно-счетоводна експертиза, изготвена само въз основа на представни и оспорени при първоначалното разглеждане на делото "хронологични ведомости за документ", без посещение в счетоводството на ревизираното лице и на процесните доставчици, не се съдържа конкретен извод за редовно водено счетоводство от страна на жалбоподателя, но е приел, че дори и да е констатирано такова, счетоводното отразяване на фактури в съответните счетоводни регистри само по себе си не е доказателство за извършена доставка или услуга. Като се е позовал на заключението на вещото лице за липса на счетоводни данни за последващо движение на стоките по конкретно посочени фактури и доставчици, съдът е приел, че не се доказва последващата реализация на стоките. От двете експертизи, изготвени без проверка в счетоводствата на доставчиците, съэдът е приел, че не е възможно да се проследи дали дружествата са разполагали с процесните стоки, нито движението на стоките по процесните фактури. Относно представените от жалбоподателя в съдебно заседание допълнителни документи, съдът е приел, че подробният им анализ сочи само извод, че същите са съставени за целите на съдебното производство. В обощение е приел, че не може да се установи къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или физически предадени от продавача на купувача по сделката, поради което се потвърждават изводите на органа по приходите за липса на доставки по процесните фактури. С оглед на това е приел, че не е доказано настъпило данъчно събитие и основание за издаване на процесните фактури, което прави данъкът неправомерно начислен. Поради изложеното е приел, че ревизионният акт е мотивиран, подкрепен с доказателства, необорени и в съдебното производство и следва да бъде потвърден. Така постановеното решение е частично неправилно. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. П. това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от "Майоров и Сие" ЕООД,, "Ю. Б." ЕООД, "Десислава ДС" ЕООД, "Стелита" ЕООД, "К. А. Р. исимо" ООД, "Б. К." ЕООД, "Т. Г. П." ЕООД, "В. строителство 61 М" ЕООД, "М Експорт" ЕООД, "Метизи дилър" ЕООД, както и по фактури № 979/23.09.2011 г., 972/16.09.2011 г., 975/19.09.2011 г., 963/14.09.2011 г., 780/29.08.2011 г., 784/31.08.2011 г., 11...643/22.12.2011 г. (7 от общо 8 бр.), издадени от "Фактор 11" ЕООД и фактура № 277/28.11.2011 г., издадена от "А.-Н." ЕООД, поради което обосновано с РА на получателя същото е отказано. Съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС реалността на доставката е абсолютна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС., правилно съдът е приел, че следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за индивидуализация на стоките, предмет на фактурите и тяхното приемо-предаване. Правилно е становището на съда относно трайната практика на ВАС, според която притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по този документ стоки/услуги. За посочените по-горе доставчици и фактури в хода на ревизията не са събрани доказателства, от които да може да се направи извод, че родовоопределените вещи, предмет на доставките са били индивидуализирани по съгласие на страните или предадени от продавача на купувача по сделката. В хода на съдебното производство ревизираното лице е ангажирало допълнителни доказателства, но и чрез тях доказателствената празнота не е била преодоляна. Представените към фактурите на "Майоров и Сие" ЕООД експедиционни бележки (т. 5, л. 1378, л. 1380, л. 1382), които биха могли да сочат приемо-предаване на процесните стоки са оспорени от ответната страна. Жалбоподателят въпреки изразената инициатива-допуснатите, но недоведени от него свидетели, не е провел насрещно доказване по тях, поради което не следва да бъдат взети предвид при преценката за реалност на доставката. По доставките на "Ю. Б." ЕООД (фактури 165/21.04.2011 г., 234/22.06.2011 г.), "Десислава ДС" ЕООД (фактури 56/10.11.2011 г., 62/23.11.2011 г., 2...357/14.11.2011 г., 2...350/07.11.2011 г., 2...354/02.11.2011 г.), "Стелита" ЕООД (фактура 298/21.06.2011 г.), "К.А.Р. исимо" ООД (фактури 288/22.03.2011 г., 291/04.04.2011 г., 292/12.04.2011 г., 293/19.04.2011 г., 294/20.04.2011 г., 295/21.04.2011 г.), "Б. К." ЕООД (фактура 240/28.10.2011 г.), "Т. Г. П." ЕООД (фактура 138/13.07.2011 г.), "М Експорт" ЕООД (фактури 2011100070/17.10.2011 г., 2011100071/21.10.2011 г., 2011100072/27.10.2011 г.) липсват други съпътстващи документи към фактурите. Правилно съдът е приел, че не може да се приеме, че спорните доставки са реално извършени. В конкретния случай предмет на доставките са родовоопределени вещи, за които не е доказано отделянето на вещите от рода или тяхното предаване, транспортиране, съхранение и др. Настоящият състав счита, че липсата на доказателства за индивидуализиране на родовоопределените вещи, за действителното им предаване на купувача, както и за последващата им реализация в дейността на ревизираното лице не позволява да се приеме, че спорните доставки са реално извършени, а като вече беше посочено, наличието на фактура само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на правото на данъчен кредит за получените по тази фактура стоки/услуги. Доставката от "М. Д." ЕООД е обективирана в две неподписани фактури № 1...118/30.11.2011 г. и 1...174/22.12.2011 г. Приложеният един брой приемо предавателен протокол съдържа единствено подпис на доставчика, без указване на име на служител предал стоките и без идентифициране на приемането от ревизираното лице, поради което не може да се установи кога, как и на кого процесните стоки са били действително предадени. По доставката от "В. строителство 61 М" ЕООД, обективирана във фактура № 38/20.05.2011 г. с предмет на доставката "извършено СМР по договор", ревизираното лице е представило 2 бр. договори за извършване на строително-монтажни работи за обект "Алмагест" гр. И. и протокол за приемане на изпълнени СМР, както и писмено обяснение, представено от доставчика при извършената насрещна проверка, в което излага, че СМР по договора му с ревизираното лице са били изцяло извършени от подизпълнителя "Е. Б." ЕООД. Предмет на конкретната доставка е услуга - СМР, но в договора не е описано каква точно строителна услуга следва да бъде изпълнена. Съгласно т. 1. Предмет на договора, доставчикът се задължава да извършва СМР на обекти на възложителя, съгласно Приложение 1. Цитираното приложение не е представено по делото, поради което настоящият състав счита, че услугата, предмет на договора не е индивидуализирана и не може да се установи реалното й предоставяне. По отношение на посочения в договора обект "Алмагест" гр. И., ревизираното лице не е представило нито документ за собственост, нито документ, от който да се вижда, че е подизпълнител за ремонт на тази сграда, поради което не може да се направи връзка между обекта, на който е извършена твърдяната услуга и ревизираното лице. При тези обстоятелства остава недоказано реалното извършване на доставката по процесната фактура, издадени от "В. строителство 61 М" ЕООД, поради което и правилно с РА е отказано да се признае правото на данъчен кредит по нея. По фактури № 979/23.09.2011 г., 972/16.09.2011 г., 975/19.09.2011 г., 963/14.09.2011 г., 780/29.08.2011 г., 784/31.08.2011 г. издадени от "Фактор 11" ЕООД са приложени единствено пътни листи, които както правилно е приел АС, не носят нужната информация при преценката дали фактурираната доставка е реално осъществена. От тях не може да бъде установено какви точно стоки, в какво количество са били превозени и съответства ли товара на стоките, подробно описани във фактурата. При положение, че не се установява фактурираните доставки да са изпълнени от доставчика, отказът за правото на приспадане на данъчен кредит с РА е законосъобразен. По посочената причина не следва да бъде приета за реално извършена доставката и по фактура № 277/28.11.2011 г., издадена от "А.-Н." ЕООД, поради което правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и по нея. Предвид изискването на чл. 69 от ЗДДС стоките и услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, правилен е изводът на съда, че дори и със заключенията по съдебно-счетоводните експертизи, по делото остава неизяснено какво е последващото използване на фактурираните стоки от страна на жалбоподателя. Въз основа на изложеното, правилно е заключението на съда, че жалбоподателят, при условията на пълно доказване, не е успял да обори извода на органите по приходите за липса на реално извършена доставка, а от там и за наличие на предпоставки да ползва право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Майоров и Сие" ЕООД, "Ю. Б." ЕООД, "Десислава ДС" ЕООД, "Стелита" ЕООД, "К. А. Р. исимо" ООД, "Б. К." ЕООД, "Т. Г. П." ЕООД, "В. строителство 61 М" ЕООД, "М Експорт" ЕООД, "Метизи дилър" ЕООД, както и по част от фактурите, издадени от "Фактор 11" ЕООД и "А.-Н." ЕООД при което законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. Решението на АС П. от носно приетия за законосъобразен РА във връзка с непризнатото на "Адлер-МК" ООД право на приспадане на данъчен кредит по доставките, фактурирани от "Б. Г." ЕООД, е неправилно. По издадените от процесния доставчик 4 бр. фактури с № 1...40/22.07.2011 г., 1.. .41/29.07.20 11 г., 1...69/22.12.2011 г. и 1...70/27.12.2011 г., всички с предмет "материали по опис" са представени доказателства за приемо-предаване на стоките, както и за осъществен транспорт. В приложените експедиционни бележки стоката е индивидуализирана като количество, предмет и цена. Бележките съдържат име и подпис на лицата предали и приели стоките. От дадените писмени обяснения от управителя на доставчика става ясно, че транспортът на закупените стоки е осъществен от ревизираното лице, с негов товарен автомобил. От писмената декларация на ревизираното лице, представена пред НАП П. (т. 2, л.395) се установява, че дружеството разполага с транспортни средства, подробно описани в представена справка (т.2, л. 495), с които доставя материали и готова продукция. За транспортирането на стоките по фактурите на "Б. Г." ЕООД са представени пътни листове с описание на товар "метали", с дата, съответстваща на датата на експедиционните бележки и описан маршрут от базата на ревизираното лице до базата на доставчика и обратно. От съвкупната преценка на представените доказателства настоящият състав намира за доказано действителното осъществяване на доставките, предмет на фактурите на "Б. Г." ЕООД. След като се установява по категоричен начин приемо-предаване на стоките, предмет на спорните фактури, от доставчика на получателя, то необосновано съдът е отхвърлил жалбата на РЛ срещу РА в тази му част. Решението в тази част следва да се отмени ведно с отмяната на РА в частта относно отказания данъчен кредит на "Адлер-МК" ООД по гореописаните фактури, издадени от "Б. Г." ЕООД. Неправилно е обжалваното решение и относно приетия за законосъобразен РА във връзка с непризнатото на "Адлер-МК" ООД право на приспадане на данъчен кредит по доставките, фактурирани от "А. Н." ЕООД по фактури с номера 225/11.10.2011 г., 333/9.12.2011 г., 338/16.12.2011 г. 344/29.12.2011 г. и 343/28.12.2011 г. В приложените фактури закупените стоки, предмет на спорните доставки са ясно индивидуализирани по вид, количество, единична и крайна цена . Фактурите (т. 2, л. 356 - 358) са окомплектовани със съответстващи като вид стока, количество и цена експедиционни бележки, от които може да се направи извод за приемо-предаване на процесните стоки. Приложени са и пътни листове (л. 384, л. 386, л. 388, л. 389, л. 391, л. 393) като за транспорта на фактурираните стоки важи изложеното по-горе. Фактура 343/28.12.2011 г. (т. 2, лист 352) с предмет "материали по опис" е комплектована с изрично отнесен към нея опис, приложен на л. 353, експедиционна бележка (на л. 354) и пътен лист (л. 391), от които преценени заедно може да се направи категоричен извод за действителното предаване и приемане на закупените стоки. Предвид представените доказателства, от които може да се направи извод за реално осъществена доставка по процесната фактура, настоящият състав счита, че следва да бъде отменен РА в частта, в която е отказано на касатора правото на приспадане на данъчен кредит по фактури с номера 225/11.10.2011 г., 333/9.12.2011 г., 338/16.12.2011 г. 344/29.12.2011 г. и 343/28.12.2011 г., издадени от "А. Н." ЕООД. По фактура № 782/30.08.2011 г. (т. 2, лист 498 гръб), издадена от "Фактор 11" ЕООД, с предмет на доставката стоки - тел, мрежа, ламарина настоящият състав счита, че неправилно е отказано признаването на правото на данъчен кредит. Фактурата съдържа всички изискуеми от закона в чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС реквизити, като предметът й е достатъчно ясно определен. В процесната фактура е записан видът на стоката, количеството, единичната и крайната цена. В том 3, на лист 324 и 325 по делото, към фактурата са представени 2 бр. товарителници за стоки, идентични с тези по фактурата и пътен лист като доказателство за извършения транспорт (л. 326). Същите са били представени при извършената насрещна проверка на доставчика. В обяснение, дадено при насрещната проверка, доставчикът е изложил, че транспортът по посочената фактура е осъществен с превоз на "Фактор 11" ЕООД. Предвид представените доказателства, от които може да се направи извод за реално осъществена доставка по процесната фактура, настоящият състав счита, че следва да бъде отменен РА в частта, в която е отказано на касатора правото на приспадане на данъчен кредит по фактура с номер № 782/30.08.2011 г. издадена на ревизираното лице от "Фактор 11" ЕООД. По изложените съображения, настоящият състав, намира, че обжалваното решение следва да бъде частично отменено и да бъде постановено ново, с което да се отмени РА в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по фактури № 1...40/22.07.2011 г., 1...41/29.07.2011 г., 1...69/22.12.2011 г. и 1...70/27.12.2011 г., издадени от "Б. Г." ЕООД; по фактури с номера 225/11.10.2011 г., 333/9.12.2011 г., 338/16.12.2011 г. 344/29.12.2011 г., 343/28.12.2011 г., издадени от "А. Н." ЕООД и по фактура № 782/30.08.2011 г. издадена от "Фактор 11" ЕООД. В останалата част решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед частичното уважаване на жалбата на "Адлер-МК" ООД срещу РА решението следва да се отмени в частта на присъдените на Дирекция "ОДОП" - гр. П. разноски за разликата над 5 614 лв. Ответникът е направил искане за присъждане на разноски,, поради което и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на Дирекция "ОДОП" гр. С. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение съразмерно с отхвърлената част от жалбата на "Адлер- МК" ООД в размер на 2 807 лв. за касационната инстанция. Превид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,