Решение № 12217 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16502/2013 г.

Решение № 12217 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16502/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Бургас, при ЦУ на НАП, против Решение № 1706 от 18.09.2013 г., постановено по адм. д. № 2089/2012 г. по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/, в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 021200275/31.05.2012 г. издаден от ТД на НАП Бургас, ИРМ Сливен, в частта, в която е потвърден с решение № 342/10.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Бургас, относно определени с него задължения по ЗДДС за данъчни периоди 1.09.2010 г. -30.09.2010 г., 1.11.2010 г. -30.11.2010 г., 1.04.2011 г. -30.04.2011 г., е изменен относно увеличаването на финансовият резултат за 2010 г. с разходите, документирани във фактура № 109/28.09.2010 г. издадена от "Тед и Ван" ЕООД в размер на 30 230 лв. и фактура № 24/29.11.2010 г. издадена от "Еврострой 09" ЕООД в размер на 33 380 лв., като определя данъчна загуба в размер на 246 170,50 лв. вместо определената с РА данъчна загуба в размер на 182 762,17 лв. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, обосноваващи отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението и по същество постановено ново с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Директорът на дирекция "ОДОП" е подал и частна жалба срещу определение № 2289/11.11.2013 г., постановено по същото адм. дело № 2089/2012 г. по описа на АС Бургас, с което е допълнено Решение № 1706 от 18.09.2013 г., постановено по адм. д. № 2089/212 г. на АС Бургас в частта му за разноските, като Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Хаджизлатев" ООД сумата 1938.22 лв., представляващи седебно-деловодни разноски. Ответникът по жалбите - "Хаджизлатев" ООД, седалище и адрес на управление - гр. Айтос не взима становище по тях и не претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд счита, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № № 021200275/31.05.2012 г. издаден от ТД на НАП Бургас, ИРМ Сливен, в частта, в която е потвърден с решение № 342/10.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Бургас. Жалбоподателят твърди, че оспорения ревизионен акт е незаконосъобразен и иска да бъде отменен, в частта, в която са потвърдени задължения по ЗДДС и ЗКПО. С обжалваното решение РА е отменен относно определени с него задължения по ЗДДС размер общо на 30 852,15 лв., от които главница 27 298,40 лв. и лихви в размер на 3 553,75 лв., за данъчните периоди: м. септември и м. ноември 2010 г., м. април, м. юни, и м. август 2011 г. по следните фактури № 109/28,09.2010 г. с ДДС в размер на 6 046 лв., с предмет на доставка "плащане съгласно договор от 2.09.2010 г." издадена от "Тед и Ван" ЕООД- Плевен.; фактури № 1000000024/29.11.2010 г., с ДДС в размер на 6 676,00 лв., с предмет на доставка "съгласно договор от 1.10.2010 г.", № 0000000129/24.06.2011 г. с ДДС в размер на 1 682,00 лв., с предмет на доставка "плащане по договор" и № 0000000131 27.06.2011 г., с ДДС в размер на 2 354,80 лв., с предмет на доставка "плащане по договор" всички издадени от "Еврострой 09" ЕООД-София; и фактури № 0000000013/19.04.2012 г., с ДДС 2 400 лв., с предмет на доставка "плащане съгласно договор и приемно предавателен протокол", № 0000000014/25.04.2012 г., с ДДС 2 000 лв., с предмет на доставка "плащане съгласно договор и приемно-предавателен протокол", № 0000000020/12.06.2012 г., с ДДС 1 436,40 лв., с предмет на доставка "плащане съгласно договор и приемно-предавателен протокол", № 0000000029/24.08.2012 г., с ДДС 2 303,40 лв. и предмет на доставка "плащане по договор от 22.07.2011 г. и протокол 1" и № 0000000031/31.08.2012 г., с ДДС в размер на 2 399,80 лв. и предмет на доставка "плащане по договор от 22.07.2011 г., съгласно протокол 2", всички издадени от "ФМ Комерс 2010" ЕООД- Плевен и е изменен РА относно увеличаването на финансовият резултат за 2010 г. с разходите, документирани във фактура № 109/28.09.2010 г. издадена от "Тед и Ван" ЕООД в размер на 30 230 лв. и фактура № 24/29.11.2010 г. издадена от "Еврострой 09" ЕООД в размер на 33 380 лв., като определя данъчна загуба в размер на 246 170,50 лв. вместо определената с РА данъчна загуба в размер на 182 762,17 лв. и е отхвърлена жалбата на "Хаджизлатев" ООД в останалата й част. Дружеството не е подало касационна жалба срещу решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА, поради което в тази част решението е влязло в сила и не е предмет на настоящето касационно производство. За да постанови обжалваното решение в обжалваната му част, на първо място АС е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че правото на данъчен кредит е отказано на "Хаджизлатев" ООД по доставки от Тед и Ван" ЕООД, Еврострой 09" ЕООД и "ФМ Комерс 2010" ЕООД с предмет на сделките СМР по договори. Съдът е приел за безспорно, че процесните фактури отговарят на изискванията на Закона за счетоводството (ЗС) и съдържат всички реквизити на чл. 114 от ЗДДС, включени са в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС за съответния данъчен период, както от доставчиците, така и от жалбоподателя. Предмет на доставките е извършването на различни видове СМР. Установено е, че обектите, на които са вложени строителните услуги съществуват и такива видове строителни услуги са извършвани по повод ремонт или реконструкция на въпросните строителни обекти. Установена е и връзката между ревизираното лице - получател по процесните доставки и строителните обекти, където въпросните строителни услуги са влагани. Представени са доказателства за това, че такива по вид и количество строителни услуги са били възложени на "Хаджизлатев" ООД от "Колендро" ЕООД, гр. Кнежа, "Сиенит инвест" ООД и в последствие част от тези строителни дейности жалбоподателя е превъзложил на процесните доставчици. АС е приел за изцяло необосновани мотивите, с които ревизиращия орган е отказал право на данъчен кредит. Налице са сключени договори между доставчиците и получателя по доставката ("Хаджизлатев" ООД). Конкретните видове СМР, които се договарят да бъдат извършени са описани в приложения към договорите. В тези приложения са описани детайлно по видове дейности и по количество договорените между страните услуги, посочена е тяхната единична и крайна цена. По делото са представени и протоколи, с които изпълнителите са отчели извършените строителни услуги. Преди да сключи договор с процесните доставчици, "Хаджизлатев" ООД е сключил договори, в качеството си на изпълнител, с други субекти, които по договор са възложители, като ревизираното лице се е задължило да извърши различни видове строително-монтажни дейности на същите обекти, на който такива дейности впоследствие са извършвали и неговите доставчици. В договорените между ревизираното лице, като изпълнител, и неговите възложители строителни дейности са включени по вид и количество същите дейности, които впоследствие той е превъзложил на своя доставчик. Представени са и доказателства, че "Хаджизлатев" ООД като изпълнител, впоследствие е отчел договорените услуги на своите възложители. Налице е съответствие между времето, когато дружеството като получател по процесните доставки е приело тяхното извършване и времето, когато като изпълнител е отчел на своя възложител всички извършени СМР на същите обекти, в т. ч. и тези които е превъзложил на процесните доставчици. АС е приел, че не може правото на данъчен кредит да бъде отказано защото ревизиращият орган е счел, че доставчиците не притежават кадрова и/или техническа обезпеченост за извършване на процесните доставки, още по-малко следва да се отказва право на данъчен кредит защото документите, с които ревизираното дружество се установява реалното извършване на доставките са оформени еднотипно или защото част от доставчиците имат един и същи представител. За да обоснове този извод, съдът се е позовал на заключението на назначената съдебно-икономическа експертиза (СИЕ) и практиката на съда на Европейския съюз (СЕС). Според съда доставчиците са разполагали с достатъчно количество наета работна ръка, за да извършат строителните услуги, които са процесни по делото. АС е приел за установено, че всеки от доставчиците има наети на трудов договор лица, а строителните услуги които те са извършили са от такъв вид и обем, за който не се изискват голямо количество наети на трудов договор строителни работници. При така установеното съдът е приел, че е налице реалност на извършените СМР по издадените фактури. Представените в хода на делото доказателства потвърждават този извод. Относно корпоративния данък, АС е приел, че след като доставките са реално извършени липсва основание за увеличаване на финансовия резултат съобразно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО с разходите документирани в във фактура № 109/28.09.2010 г. издадена от "ТЕД и ВАН" ЕООД в размер на 30 230 лв. и фактура № 24/29.11.2010 г. издадена от "ЕВРОСТРОЙ 09" ЕООД в размер на 33 380 лв. поради което е изменил РА в частта, в която за 2010 г. е намалена декларираната данъчна загуба със сумата, представляваща сбора от разходите по посочените две фактури - данъчна загуба в размер на 246 170,50 лв. вместо определената с РА данъчна загуба в размер на 182 762,17 лв. Решението е правилно Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно съдът е обсъдил относимите доказателства и въз основана на подробния им анализ поотделно и в съвкупност е установил правилно фактическата обстановка по делото, която настоящия състав споделя и не следва да бъде повтаряна. В частта по ЗДДС: Основните доводи в касационната жалба са свързани с факта, твърдян в хода на ревизията и обсъден обстойно от първоинстанционния съд, че липсва кадрова обезпеченост у доставчиците, че те не разполагат с работници - по трудов или граждански договор, които притежават необходимата професионална квалификация за извършване на конкретната дейност, както и с необходимия брой работници съобразно обема СМР, описани в протоколите за приемане на извършената работа. Правилно първоинстанционният съд е приел, че само липсата на доказателства за конкретните физически лица, които са изпълнили фактическите действия, предадени от доставчиците юридически лица, не обосновава извод за липса на реални доставки. Този анализ съответства на тълкуването на приложимите норми, съдържащо се в цитираното вече решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagben Kft и Dбvid ) на Съда на Европейския съюз. Съгласно това решение чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл доводите в касационната жалба, че по делото не са събрани доказателства относно физическите лица, които фактически са извършили договорените услуги, предадени от не могат да обосноват законосъобразност на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит у получателят на услугите, които той е използвал за последващи облагаеми доставки т. е. реално е получил и използвал като част от независимата си икономическа дейност Подробно съдът е обсъдил събраните доказателства. Договори, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи обр. 19, приемо-предавателни протоколи за материали, договори и протоколи, с които е възложена и приета работата на ревизираното лице, което от своя страна е възложил на процесните доставчици. Съдът е обсъдил както количеството и стойността на извършените СМР, така и датите на възлагане и приемане на СМР по договорите между "Сиенит инвест" ООД и "Колендро" ЕООД като възложители и "Хаджизлатанов" ООД, така и между "Хаджизлатанов" ООД и тримата процесни доставчици. Съдът е обсъдил и заключението на приетата по делото СИЕ и правилно е приел, че договорените и приети СМР са реално извършени. Вещото лице е констатирало, че документираните с процесните фактури услуги са използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. Основна част от доказателствата въз основа на които са изготвени заключенията на вещите лица се представени в хода на ревизионното производство, поради което и при липса на оспорване на заключенията, правилно съдът ги е обсъдил в съвкупност с останалите доказателства по делото. Последващите облагаеми доставки представляват и факт, който би имал пряко правно значение за възникване на правото на данъчен кредит, доколкото то е елемент от механизма на данъка върху добавената стойност, който предполага използване на получения предмет на облагаема доставка за целите на независима икономическа дейност. В случая органите по приходите са отказали да признаят правото на приспадане поради това, че считат начисляването на данък за неправомерно т. е. без основание. Доказването на последващи доставки, извършени от получателя по спорните доставки е с цел да се установи именно получаването на услугите, с чийто предмет само е възможно извършването и на тези последващи доставки. Неоснователен е доводът на касатора, че представените договори и протоколи като частни писмени документи не се ползват с материална доказателствена сила, поради което не доказват съответствието на отразените в тях факти с обективната действителност. Липсата на обвързваща материална доказателствена сила на частните документи не е равносилна на липса на всякаква доказателствена стойност. При съпоставянето на частните документи с останалите доказателства, по делото правилно съдът е приел, че не са налице основания да бъде отказано правото на данъчен кредит на "Хаджизлатев" ООД по спорните доставки. Процесуалният закон не изисква наличие на определен конкретен вид доказателства за установяване на конкретни факти, които съставят хипотезата на осъществена облагаема доставка и в този смисъл е неоснователно оплакването, че съдът е кредитирал еднотипни писмени документи. При анализ на всички доказателства и установените от тях факти, съдът правилно е приел, че са достатъчни за да обосноват извод, че упражненото право на приспадане на данъчен кредит е възникнало. Частните писмените документи са преценявани от решаващият съд в тяхната съвкупност, липса на противоречие между тях и с оглед съпоставимостта им с констатациите на вещото лице. Следва да се има предвид, че в обичайната търговска практика само относно изключително малко факти е възможно да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК, поради което преобладаваща част от релевантните за данъчното облагане на субектите факти се установяват чрез оставените от тях информационни данни на други носители или дори чрез косвени доказателства. По изложените съображения касационната инстанция намира, че АС правилно е приел, че с РА неправомерно е отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице и е отменил РА в тази част. В частта по ЗКПО: Предвид изложените по-горе съображения относно облагането по ЗДДС, според което процесните фактури във фактура № 109/28.09.2010 г. издадена от "ТЕД и ВАН" ЕООД в размер на 30 230 лв. и фактура № 24/29.11.2010 г. издадена от "ЕВРОСТРОЙ 09" ЕООД в размер на 33 380 лв. удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, следва да се приеме, че тези първични счетоводни документи отразяват вярно описаната в тях стопанска операция. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО се съдържа определение за документална обоснованост, като според ал. 1 счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно на това правно основание за да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са такива разходи, за които данъчнозадълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и Закона за счетоводството, т. е. включително и когато тези документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция, какъвто не е настоящия случай. В този смисъл правилно и законосъобразно съдът е приел, че незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр. с чл. 10 от ЗКПО в посока намаление на декларираната данъчна загуба за 2010 г. със сумата, представляваща сбора от разходите по посочените две фактури изменен и правилно е отменил РА в тази част. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение определението за допълване на решението в частта за относно присъдените разноски, касационната инстанция не констатира допуснати нарушения, поради което също следва да бъде оставено в сила, а частната жалба се явява неоснователна. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция разноски не следва да бъдат присъждани в полза на нито една от страните. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение