Решение № 4094 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6041/2014 г.

Решение № 4094 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6041/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на Георги Иванов Горанов с ЕТ "Георги Иванов - Шанел", чрез процесуалния му представител адв. Веселин Петров срещу Решение № 116 от 25.03.2014 г. по адм. дело № 889/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново, 2 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт /РА/ № 151300094 от 12.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново в частта, потвърден с Решение № 415 от 13.09.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излага становище за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и при необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът не е отчел обстоятелството за получени от ФЛ парични средства в качеството му на ЕТ, така и предоставени от негови роднини по права и съребрена линия, които средства са използвани за покривани на разходи през следващи данъчни периоди. Поддържа, че неправилно ревизиращите и съдът не са посочили към началната дата на периода с какви средства е разполагало лицето и от каква дейност са реализирани, както и че в хода на ревизията няма събрани доказателства, от които да се направи несъмнен извод, че сумите, намиращи се в наличност в ревизирания субект или разходвани за покупка на автомобили или недвижими имоти, са укрити доход. Касационният жалбоподател поддържа, че незаконосъобразно облагането по ЗДДФЛ не е извършено на годишна база, а помесечно. Обосновава заключение, че не са налице доказателства за наличие на данни, които да навеждат необходимост от извършване на ревизия по особения ред - чл. 122 и сл. от ДОПК. Иска отмяната на РА със законните последици. Претендират се направените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, представлявана от юрк. Цацинова изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол пред АС Велико Търново /АСВТ/ по жалба на Георги Иванов Горанов с ЕТ "Георги Иванов - Шанел" е бил Ревизионен акт /РА/ № 151300094 от 12.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново в частта, потвърден с Решение № 415 от 13.09.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП.

С РА/ в потвърдената от решаващия орган част/ са определени задължения:

• За данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 436,27 лева и лихви в размер на 316,40 лева;

• За данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. общо в размер на 8 879,32 лева и лихви в размер на 2 375,09 лева;

• Вноски за ДОО за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 18 312,60 лева и лихви в размер на 10 310,28 лева;

• Вноски за ЗО за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 7 358,40 лева и лихви в размер на 2 096,15 лева.

Установено е, че ревизираното лице е данъчно задължено лице по ЗОДФЛ на основание чл. 5, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 за 2006 г. и по ЗДДФЛ на основание чл. 3, т. 1 и чл. 6 за 2007 г. - 2011 г. за доходите, получени от него през отделните данъчни периоди. За ревизираните периоди Георги Горанов не е подавал ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ и по чл. 50 от ЗДДФЛ. Има регистрация като ЕТ, но не е извършвал такава дейност. Работил е по трудово правоотношение за периода от 1.01.2006 г. - 31.08.2007 г. в "Мерекпрес" ЕООД с месечно трудово възнаграждение 157,64 лева. За периода след 31.08.2007 г. няма данни лицето да е получавало възнаграждения по трудово правоотношение. Няма данни за получени доходи от ревизираното лице по извънтрудови правоотношения, по договори за управление и контрол или от други източници.

Без да получава конкретни доходи, лицето е извършвало разходи за закупуване на недвижими имоти и моторни превозни средства, пътувал е в чужбина.

Георги Горанов е твърдял, че е получил парични средства под формата на заем от други физически лица /Анатоли Миланов, Димитър Тодоров и Горан Горанов/, както и че при престоя му във Великобритания е бил осигуряван от сина си.

Приходните органи са формирали извод, че Георги Горанов е извършвал разходи през годините, като не е доказал произхода на средствата за покриване на разходи и съответно, не е разполагал с декларирани и обложени доходи, които да покриват по размер извършените разходи, включително за закупуване на недвижимо и движимо имущество. Във връзка със закупените от ревизираното лице МПС и недвижими имоти в рамките на ревизията са възложени оценителни експертизи, които да определят тяхната действителна пазарна стойност.

Въз основа на констатираното несъответствие на извършените разходи с получените приходи, за 2006 г. - 2011 г. е прието наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК е изпратено уведомление до ревизираното лице и са предоставени за попълване декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. След извършен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съпоставка на паричните разходи с получените приходи са определени следните размери на облагаем доход с неустановен произход за всяка отделна година: 2006 г. - 4219,43 лева; 2008 г. - 24 997,35 лева; 2009 г. - 33384,61 лева; 2010 г. - 26 228,98 лева и 2011 г. - 29094,08 лева /за 2007 г. не е установен недостиг на парични средства и не е определен облагаем доход и ДО по реда на чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК/.

Определени са задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г.

Относно задълженията за ЗОВ ревизията е проведена по особения ред на основание чл. 124 а от ДОПК и са определени съответните задължения за вноски по отделните фондове.

АСВТ е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Достигнал е до извода за правилно прилагане на материалния закон от приходните органи както за задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ, така и за задълженията за ЗОВ за съответните данъчни периоди. В рамките на съдебното производство са разпитани като свидетели лицата Горан Горанов, Анатоли Миланов, Апостолос Настос.

Обжалваното решение е валидно и допустимо, но е частично правилно.

1.При постановяване на обжалвания съдебен акт първостепенният съд е анализирал всички събрани в хода на ревизията писмени доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, както и дадените свидетелски показания, като е установил правилно фактическата обстановка.

2. Изводът на АСВТ за материална законосъобразност на РА в частта относно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 2011 г. е формиран при правилно прилагане на материалния закон съобразно приетите по делото доказателства.

На първо място, обоснован е правилният извод за законосъобразно проведена ревизия по особения ред с оглед наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - наличие на укрити доходи. След като приходните органи са установили, че през процесните години лицето не е реализирало приходи или е реализирало приходи в минимален размер, а са реализирани разходи, то е констатиран недостиг на парични средства за посочените периоди /без 2007 г./. Към 1.01.2006 г. не е определено начално салдо, като ревизираното лице не твърди, че е разполагало с определени парични средства към посочената дата. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации в оспорения РА се ползват с презумптивна доказателствена сила, ако са подкрепени с надлежно събрани по реда на ДОПК доказателства.

На второ място, правилно АС Пловдив е очертал спорните моменти в рамките на съдебното производство - начина на формиране на паричните потоци за всяка отделна година и начина на определяне на данъчната основа за облагане по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ, както и твърденията на ревизираното лице за получени под формата на заем парични средства от трети лица.

Приходните органи не признават като източници на парични средства твърдяни като получени заеми от физически лица - Анатоли Миланов, Горан Горанов и Димитър Тодоров, за което Георги Горанов е представил еднотипни договори за заем и разписки за предоставяне на заемните суми. Обосновано АСВТ е възприел като правилни и обосновани констатациите на ревизиращите органи. В договорите за заем не е посочен срок за връщане на заетите суми, не е уговорена лихва или обезпечение на заема; разписките са изходящи и са подписани само от получателя; ревизираното лице не е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., в които да декларира непогасени остатъци от получени парични заеми от горепосочените лица; във връзка с извършените насрещни проверки на физическите лица - заемодатели е констатирано, че не разполагат с парична обезпеченост за предоставяне на описаните суми / 16000 лева, 19000 лева и 38 500 лева/. В рамките на съдебното производство от страна на данъчните органи е извършено оспорване на договорите за заем и разписките към тях, като са разпитани като свидетели Анатоли Миланов, Горан Горанов и Апостолос Настос. Двамата свидетели, посочени в договорите като заемодатели, твърдят, че са подписали приложените по делото договори за заем, че са предоставили суми на оспорващия, но същите не са им върнати. Съдът е приел, че договорите са подписани от Горан Горанов и Анатоли Миланов, но това не означава, че лицата реално са предоставили посочените в тях заемни средства на ревизираното лице. Договорът за заем е реален договор, поради което следва да са налице доказателства за предаване на сумата. В процесния случай разписката е изходяща от ревизираното лице. От съдържанието на ПИНП, съставени относно изследване на финансовото състояние на трите физически лица, не се доказва, че те са разполагали с посочените парични средства. Димитър Тодоров твърди, че сумата е получена по договор за ипотечен кредит от Банка ДСК, като през 2009 г. не е купувал движимо и недвижимо имущество. Договорът за ипотечен кредит е от 18.02.2008 г. и е за сумата от 25 000 лева, а договорът за заем от 20.10.2009 г., т. е. след около година и половина по-късно. Данъчните органи са установили, че след служебна проверка в сайта на Кадастър и имотен регистър на България, по партидата на Димитър Тодоров в Службата по вписванията Горна Оряховица на 20.02.2008 г. е вписана покупка на дворно място и първи етаж от двуетажна жилищна сграда, ведно с избите, подобренията и насажденията. Следователно, логичен е изводът, че средствата по банковия кредит са били усвоени за покупката на недвижимия имот. Няма доказателства лицето Тодоров да е съхранявал посочената сума до датата на предоставяне на заемната сума на Георги Горанов.

Лицето Горан Горанов заявява, че заетата сума е от премия от "Евро Ремонтстрой България" ЕООД, като в ГДД за 2009 г. в част VII не са декларирани предоставени през 2009 г. парични заеми.

Едновременно с това в хода на ревизията в декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, попълнени от ревизираното лице, същото не е декларирало получаването на заемни средства от посочените лица. При така констатираните факти правилно АСВТ не е ценил представените договори за заем и разписките към тях и не е признал като доход твърдяните предоставени под формата на заем парични средства.

Правилно АСВТ е приел за недоказано твърдението на ревизираното лице, че разходите му за престой в чужбина са поети изцяло от гръцкия гражданин Апостолос Настос. Това твърдение противоречи на поддържаното от страна на оспорващия в хода на ревизията становище, че през 2006 г., 2007 г., 2008 г. е пътувал до Англия, като целта на пътуванията му била на гости при сина му Иван Георгиев, като всички разходи по пътуванията и престоя му били поети от него. След връчването на РД ревизираният субект е въвел ново твърдение относно престоя в чужбина, представяйки декларация от Апостолос Настос, с която се декларира, че за престоя е осигурявал квартира, храна и финансова издръжка за касатора.

Във връзка със стойността на придобитите от Георги Горанов автомобили и недвижим имот /къща в гр. Левски/ според съда законосъобразно данъчните органи са пристъпили към определяне на пазарната им цена с помощта на вещи лица. В нотариалния акт на имота е вписана цена на имота - 9530,00 лева, която представлява закръглена данъчна оценка 9529,80 лева. При извършените насрещни проверка на продавачите на имота - Парушеви същите декларирали, че са продали имота за около 17 000 лева, получени в брой. С експертните оценки, изготвени в рамките на ревизията, е прието, че пазарните цени на имота и автомобилите са на по-високи суми и те са включени в паричния поток за съответния данъчен период. Направеното с касационната жалба оспорване на определените от вещите лице в хода на ревизията оценки на имота и МПС е несвоевременно. Законосъобразно данъчните органи са взели предвид пазарните цени на придобитите имущества към момента на придобиване съгласно експертните оцени. Развитите доводи в касационната жалба относно незачитането на доказателствената сила на нотариалния акт /за покупко-продажбата на имота/ са неоснователни. След като ревизиращите органи са установили противоречия в изнесената информация за действителната пазарна цена на имота /с оглед дадените писмени обяснения на продавачите и отразената в НА цена/, същите са пристъпили към определяне на цената на имота, използвайки специалните знания на вещо лице. Пред първоинстанционния съд ревизираното лице не е поискало изслушване на съдебно-оценителна експертиза, въпреки че е бил надлежно представлявано от адвокат.

Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът неправилно е приел наличието на укрити доходи, без да посочи от каква дейност са получени същите. Въз основа на събраните доказателства приходните органи и съдът са установили, че през целия ревизиран период разходите, които е извършил Георги Горанов за покупка на недвижими имоти, МПС, за пътувания в чужбина и други, не съответстват на декларираните доходи - обстоятелства, попадащи в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Приложима е нормата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК, според която, в случаите по чл. 122, ал. 1, при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята, до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: стойността на имуществото на лицето явно и съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него и/или направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР явно и съществено превишава размера на декларираните получени средства. В случая са реализирани разходи, които превишават размера на доказаните доходи през съответните данъчни периоди. Обосновано АСВТ е достигнал до извода, че презумпцията по чл. 123, ал. 1 от ДОПК не е оборена в хода на съдебното производство, поради което правилно е приел, че превишението на разходите над доходите на лицето съставлява доход, подлежащ на облагане с данъци.

Неоснователен е доводът, че облагането по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ е извършено помесечно, а не на годишна база. Паричният поток за всяка отделна година включва входящ /приходи/ и изходящ такъв /разходи/, като са отразени суми за всеки месец от съответната година. Това обаче не означава, че данъчната основа е формирана помесечно. Облагаемият доход с неустановен произход за всяка година е формиран като разлика на реализираните разходи и на получените приходи, като за да се получи годишната данъчна основа за доходи с неустановен произход, са приспаднати ЗОВ, описани в табл. за всяка година.

Съобразно изложеното, касационната инстанция намира, че решението в частта, в която е прието, че РА относно задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. е материално законосъобразен, е правилно и обосновано и не са налице релевираните от касатора доводи за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

3. Основателна е жалбата на касатора в частта относно установените с РА задължения на лицето за ЗОВ за 2007 г. - 2011 г. В тази част решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено, като се постанови друго по съществото на спора и се отмени РА в процесната му част.

Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124 а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124 а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесните периоди 2007 г. - 2011 г.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Георги Иванов Горанов срещу РА относно определените задължения за ЗОВ за 2007 г. - 2011 г. и съответните лихви следва да бъде отменено и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в посочените части.

С оглед изхода на спора, на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 1957,52 лева за двете съдебни инстанции, а по отношение на присъденото в полза на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение, решението следва да се отмени за горницата над 890,30 лева до пълния присъден размер от 1451,69 лева, като дължимото юрисконсултско възнаграждение за цялото съдебно производство е в размер на 890,30 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2, чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение