Решение № 10463 от 28.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7394/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Кръстева, срещу решение 20434/13.06.2025 г., постановено по адм. дело 10738/2023 г. по описа на Административен съд София - град в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221722005237-091-001/14.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1387/29.09.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София, по отношение на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер над 21 385,38 лв.; за 2020 г. в размер над 34 440,11 лв.; за 2021 г. в размер над 6 896,36 лв. (свързани увеличението на счетоводните финансови резултати със сумите в размер на 161 716 лв. за 2019 г., 65 626 лв. за 2020 г. и 501 510 лв. за 2021 г.); начислен ДДС в размер на 217 089,60 лв. за периодите от м. 02.2019 г. до м. 10.2022 г. и установен допълнително ДДС в размер на 19 000 лв. за данъчни периоди м. 04, м. 07, м. 08.2019 г. В останалата си част съдебният акт е влязъл в сила и не е предмет на касационно оспорване. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на административния съд като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че при ревизията на Макс Контрол Ауто ЕООД е доказано отклонение от данъчно облагане и неотчитане на приходи от наем на МПС. При липсата на ангажирани всякакви писмени доказателства от ревизираното лице относно ползването на МПС от третите лица съдът е игнорирал напълно необосновано както съдебно-оценителната експертиза, така и изготвената оценка при ревизията. В тази насока поддържа, че с РА законосъобразно са коригирани финансовите резултати на дружеството за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. и е начислен ДДС за периодите от м. 02.2019 г. до м. 10.2022 г. На следващо място оспорва направените изводи във връзка с данъчното третиране на получените плащания за доставка на МПС. Аргументите са развити в отделни пунктове на жалбата. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в съответната част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и платената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък с разноски. Ответникът Макс Контрол Ауто ЕООД, чрез пълномощника адв. Петрова, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и моли да бъде оставена без уважение, а решението на административния съд потвърдено в обжалваната му част. Претендира присъждане на платено адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представения договор за правна защита и съдействие от 25.09.2025 г., платежно нареждане от 24.09.2025 г., проформа фактура и списък на разноските. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба с позиция за наличие на релевираните в нея отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на оспорване пред Административен съд София - град е бил РА Р-22221722005237-091-001/14.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената и изменена част с решение 1387/29.09.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, на установените задължения за корпоративен данък за 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.; за ДДС вследствие на корекции на данъчните резултати по периоди от м. 02.2019 г. до м. 10.2022 г., ведно със законната лихва върху тях, като е взет предвид ДДС за приспадане и е извършено прихващане с подлежащите на възстановяване суми, посочени в табличен вид на стр. 17-21, р. II от РА. Релевантните фактически установявания на първоинстанционния съд по спора, предмет на касационен контрол, са свързани увеличението на счетоводните финансови резултати на жалбоподателя за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. с приходи от наем на част от притежаваните МПС (БМВ 730Д Х ДРАЙВ, БМВ 650И ХДРАЙВ, МИНИ КЪНТРИМЕН КУПЪР СД ОЛ4, БМВ М5 КОМПЕТИШЪН, БМВ И8 и др.). Прието е с РА, че МПС са били ползвани от физически лица и последното е видно от извършените проверки до ИА Автомобилна администрация относно представянето им при ГТП, Агенция Пътна инфраструктура, Отдел Пътна полиция при СДВР на МВР 37 бр. фиша и АУАН, платените застраховки Гражданска отговорност и Каско, Център за градска мобилност ЕАД. МПС са осчетоводени като ДМА, за тях са начислявани счетоводни и данъчни амортизации, но липсват доказателства за възмездното им използване за стопански цели и дейности, а така и документи относно правното основание за предоставянето им на лицата. При тези констатации ревизиращият екип е достигнал до извод за наличие на отклонение от данъчно облагане и по реда на чл. 60, ал. 1 ДОПК е възложил експертиза за определяне на месечната наемна цена на процесните МПС. Съобразно методиката на експертизата с ревизионен доклад (РД) Р-22221722005237-092-001/26.06.2023 г. е мотивирано предложението за определяне на приходи на база посочените в експертизата долни граници в диапазон за 2019 г. в размер на 161 716 лв., за 2020 г. в размер на 65 525 лв. и за 2021 г. в размер на 501 510 лв. Получените стойности взети предвид при изчислението на данъчната основа на облагаеми доставки на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 25, ал. 6 ЗДДС. Във връзка с установените допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 19 000 лв. за м. 04, м. 07 и м. 08.2019 г., органите по приходите са приели преведените по банков път средства от двете физическите лица Г. И. М. и Д. А. А. като авансови плащания за бъдещи доставки на автомобили с място на изпълнение на територията на страната. Данъкът е начислен на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС, тъй като Макс Контрол Ауто ЕООД не е издало фактури за получените плащания, подлежащи на облагане с ДДС. По искане на жалбоподателя по делото е допусната съдебно-счетоводна и оценителна експертиза (ССОЕ), чиито заключения от 26.08.2024 г., от 11.11.2024 г. са приети към доказателствения материал в с.з. на 11.12.2024 г., респ. допълнителното заключение от 04.02.2025 г. е прието в с.з. на 14.05.2025 г. Отговорите на вещото лице по допълнителното заключение са дадени в решението и са обсъдени по същество в подкрепа на оплакванията срещу РА. След извършената проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд потвърдил, че ревизията е била възложена и РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за писмена форма и в рамките на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1, изр. 1 ДОПК. Приложенят РА по делото е съставен като електронен документ и подписан от издателите с валидни КЕП съгласно разпоредбите на ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета. За да уважи жалбата срещу РА в съответните ѝ части, първоинстанционният съд е приел, че ангажираните доказателства по делото опровергават констатациите на органите по приходите. В конкретния случай ревизиращият екип е обосновал изводите си за липсата на доказателства за предоставянето на МПС на лицата и с назначената в хода на ревизионното производство експертиза за определяне на пазарната цена, която е изпълнена в нарушение на изискването на чл. 14, ал. 1 Наредба Н-9/14.08.2006 г. за определяне на пазарни цени. Съгласно мотивите, използваните от тази експертизата офертни цени не могат да се приемат за пазарни цени по смисъла § 1, т. 10 ДР ДОПК, тъй като в процеса на сключване на сделки в хода на преговорите между контрагентите се променя офертната цена като се стига до средна цена, приемлива за двете страни и явяваща се реална пазарна цена. Освен посоченото като пропуски са отчетени липсата на изследване на реално сключени сделки за отдаване под наем на МПС от вида на процесното, както и отговорите на вещото лице по допълнителната ССОЕ за невъзможност да бъде определена пазарната цена за дългосрочен наем на МПС. Правният спор във връзка с установения ДДС в размер на 19 000 лв. за данъчни периоди м. 04, м. 07 и м. 08.2019 г. е ограничен до преценката относно характера на заплатените суми от физическите лица и по-конкретно, дали внесеният депозит има гаранционно-обезпечителна и санкционна функция или се касае за авансово плащане по облагаема доставка, според тезата на органите по приходите. Въз основа на клаузите на договорите за поръчка на леки автомобили от 16.05.2019 г. и от 01.04.2019 г. съдът е приел, че депозитите гарантират изпълнителя при виновно неизпълнение от страна на възложителя. Действително в договорите е предвидено, че депозитът ще бъде приспаднат от цената на МПС, но това бъдещо и евентуално третиране на сумите, до което може да се стигне представлява самостоятелно данъчно събитие. Усвояването на депозита от страна на изпълнителя ще попадне в обхвата на ДДС и би имало характер на плащане по доставката към момента, в който е налице падеж, изпълнение и наемодателят/възложителят направи прихващането с депозита. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано от законова гледна точка. Основателни са оплакванията по т. 1 и т. 2 от касационната жалба срещу преценката на решаващия съд по въпросите до каква степен ползването от трети лица на процесните МПС има отношение към стопанската дейност на предприятието и водят ли установените с РА обстоятелства до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ЗКПО. Съгласно разпоредбите на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. Съвкупната и обективна преценка на събраните доказателства сочи, че констатациите в РА/РД не са опровергани по надлежния процесуален ред в хода на съдебното производство. От мотивите на съдебния акт не става ясна причината да бъде разгледано само заключението на ССОЕ от 04.02.2025 г. и да не се извърши съпоставка с констатациите в приетото заключение от 11.11.2024 г. Докладът на вещото лице К. до съда от 24.04.2025 г. (л. 475-477 от делото) не води до различен извод. След подробен анализ в отговора по въпрос 1 от ССОЕ от 11.11.2024 г. е констатирано, че установените от експерта месечни стойности за наем на МПС са в по-висок размер, отколкото изчислените в хода на ревизионното производство (пр. за БМВ 730Д Х ДРАЙВ стойността е в размер на 2 624,78 лв., при приложена стойност в РА в размер на 1 738 лв., за МИНИ КЪНТРИМЕН КУПЪР в размер на 2 297,61 лв. спрямо 1 662 лв., за Дачия Лоджи в размер на 1 259,70 лв. спрямо 605 лв., за Порше Панамера в размер на 18 594 лв. спрямо 5 730 лв. и т.н.). Необходимите данни за изготвяне на ССОЕ не са представени от жалбоподателя въпреки дадената му допълнителна възможност в с.з. на 11.12.2024 г. да ангажира информационни източници за дългосрочно отдаване под наем на автомобили от вида на процесните. В случая основание за корекцията на финансовите резултати на Макс Контрол Ауто ЕООД за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. са нормите на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, т.е. хипотеза на отклонение от данъчно облагане във връзка с безвъзмездно ползваните МПС от трети лица, отчитани като ДМА по сч. с/ка 206 Транспортни средства с цел отдаване под наем и като стоки по сч. с/ка 304 Стоки с цел продажба. Необосновано съдът приема, че е допустимо преговорният процес между страните по сделката да води до преодоляване на законовата забрана. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, от Макс Контрол Ауто ЕООД не са ангажирани доказателства за действителното предназначение и експлоатация на активите, за периода от началото на 2019 г. (м. февруари) до м. октомври 2022 г. Жалбоподателят не изяснява допълнително и не възразява по фактите, касаещи придобиването и завеждането им като ДМА, начисляването на счетоводни и данъчни амортизации през ревизираните периоди или относно тяхното ползване от физическите лица, в резултат от извършените насрещни проверки от ревизиращия екип до ИА Автомобилна администрация, Агенция Пътна инфраструктура и др. стр. 20-49 от РД. Съгласно § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, а именно, сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Допустимите методи за определянето ѝ са изброени в § 1, т. 10 ДР ДОПК, а редът и начинът са дадени с наредбата на министъра на финансите. В тази насока първоинстанционният съд е съобразил приложимите разпореди на Наредба Н-9/14.08.2006 г., но вследствие на неправилна оценка на доказателствата е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА в съответната му част. В крайна сметка безвъзмездното предоставяне за ползване на материални или нематериални блага е една от хипотезите, което разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО визира изрично като отклонение от данъчно облагане. Като инстанция по съществото на спора, съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, административният съд дължи произнасяне по приложението на материалния данъчен закон въз основа на събраните доказателства по делото. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че спорът относно размера на данъчните задължения в случая води до извод за незаконосъобразност на РА в частта на извършеното увеличение на счетоводните финансови резултати на Макс Контрол Ауто ЕООД със сумите в размер на 161 716 лв. за 2019 г., 65 626 лв. за 2020 г. и 501 510 лв. за 2021 г. и на установен ДДС в общ размер на 217 089,60 лв. за периодите от м. 02.2019 г. до м. 10.2022 г. Обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила в останалата си част, отменяща като незаконосъобразен определения с РА допълнителен косвен данък в размер на 19 000 лв. за периодите м. 04, м. 07 и м. 08.2019 г. Административният съд обосновано е приел, с оглед клаузите на двата договора за поръчка на леки автомобили от 16.05.2019 г. и от 01.04.2019 г., както и останалите доказателства, че внесените суми от Г. И. М. и Д. А. А. имат гаранционно-обезпечителна и санкционна функция за изпълнението. Правилно не е споделен изводът на решаващия орган, че процесните плащания са облагаеми с ДДС, тъй като имат характер на авансово плащане, а средствата не са предоставени по обособена сметка за гаранционни депозити на получателя. Касационните доводи в тази част са идентични с изложеното в решение 1387/29.09.2023 г. на ДД ОДОП София. Развитите мотиви от първостепенния съд се споделят на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК и не е необходимо да бъдат повтаряни на този етап. В обобщение, дължима е частична отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата на Макс Контрол Ауто ЕООД срещу РА Р-22221722005237-091-001/14.07.2023 г., изменен и потвърден с решение 1387/29.09.2023 г., по отношение на увеличението на счетоводните финансови резултати със сумите в размер на 161 716 лв. за 2019 г., 65 626 лв. за 2020 г. и 501 510 лв. за 2021 г. и начислен ДДС, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 25, ал. 6 ЗДДС за периодите от м. 02.2019 г. до м. 10.2022 г., във връзка с безвъзмездното отдаване под наем на МПС, ведно със съответните лихви за просрочие. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. С оглед на така приетото от касационната инстанция, процесното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта, с която НАП е осъдена да заплати на Макс Контрол Ауто ЕООД разноски за сумата над 4 731 лв. - общо за адвокатско възнаграждение и останалите съдебно-деловодни разноски за първоинстанционното производство. При този изход на делото претенцията на процесуалния представител на НАП за разноски пред първата съдебна инстанция е частично основателна. Съразмерно на уважената част от жалбата на тази страна следва да бъдат присъдени допълнително 5 750,84 лв. за първата съдебна инстанция. Претенцията на касатора за присъждане на сторените разноски пред касационната инстанция е частично основателна (касационната жалба е уважена частично), или такива следва да бъдат присъдени в размер на 19 991,83 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. На Макс Контрол Ауто ЕООД се дължат разноски за настоящото производство в размер на 1 475,90 лв. при съобразяване на доказателствата за платено адвокатско възнаграждение по банков път на 24.09.2025 г. По компенсация Макс Контрол Ауто ЕООД следва да бъде осъдено да плати разноски на приходната администрация в размер общ на 24 266,77 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,