Решение № 15110 от 13.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6151/2014 г.

Решение № 15110 от 13.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6151/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Стиван" ООД, гр. Хасково, чрез процесуален представител, против Решение № 606 от 06.03.2014 г., постановено по адм. дело № 3952/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу Ревизионен акт /РА/ № 261202813/10.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1464 от 22.11.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано признаване на право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 02, м. 03, м. 06, м. 07 и м. 08.2011 г. в размер на 34 554.11 лева, ведно с лихви за забава в размер на 3 517.39 лева и е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 77.42 лева, лихви за забава върху него в размер на 11.58 лева и лихви за невнесени авансови вноски за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. общо в размер на 514.34 лева Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните по делото доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, а неправомерното поведение на доставчиците му не би могло да рефлектира в неговата правна сфера. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като се позовава на визираната практика на СЕС и ЕСПЧ и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него постановяване на ново решение, с което оспорения РА бъде отменен. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/, с писмена защита по съществото на спора, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, за да се произнесе по валидността и допустимостта на атакуваното решение, както и по наведените в жалбата касационни основания, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното Решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Стиван" ООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 261202813/10.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1464 от 22.11.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Стиван" ООД е отказано признаване на право на данъчен кредит по 32 броя фактури, издадени от "Старт Трейдинг 2005" ЕООД, "Виктори Спа" ЕООД, "МБилдинг" ЕООД, "Вера Груп" ЕООД, "Витех Строй" ЕООД, "Лили 2007" ЕООД, "Сънрайс 2007" ЕООД и "Денис и Крис" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2010 г., м. 02, м. 03, м. 06, м. 07 и м. 08.2011 г. в общ размер на 34 554.11 лева, начислени са лихви за забава в размер на 3 517.39 лева и е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 77.42 лева в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството, ведно с лихви за забава върху тази сума в размер на 11.58 лева и лихви за невнесени авансови вноски за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., общо в размер на 514.34 лева. За да достигне до извод за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е взел предвид следните релевантни факти и обстоятелства: С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 9 бр. фактури, издадените от "Стар трейдинг 2005" ЕООД и "Виктори спа" ЕООД през д. периоди м. 12.2010 г., м. 02, м. 03, м. 06, м. 07, м. 08.2011 г., с предмет на доставките"платове - трико". При извършените насрещни проверки, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, а изисканите документи не са представени. При проверка в информационната система на НАП е установено, че издателите на фактурите са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на органа по приходите, считано от 06.03.12 г. за "Стар Трейдинг" ЕООД, и от 18.05.2012 г. за "Виктори Спа" ЕООД. През периода 2010 г. и 2011 г. при "Стар трейдинг 2005" ЕООД по трудов договор са назначени 3 работника на длъжност "носач", а при "Виктория Спа" ЕООД - един работник на длъжност "офис сътрудник". И по отношение на двете дружества е констатирано, че липсват данни за наличие на дълготрайни активи - складове, транспортни средства и др., както и, че представените от ревизираното лице фискални бонове към фактурите не са издадени от регистрирани ЕКАФП. Относно издадените от "МБилдинг" ЕООД, "Вера груп" ЕООД, "Витех строй" ЕООД, "Лили 2007" ЕООД, "Сънрайс 2007" ЕООД. и "Денис и Крис" ЕООД фактури, с предмет - строителни материали и СМР, при извършените насрещни проверки законните представители на посочените търговски дружества, с изключение на "Сънрайс 2007" ЕООД, са представили писмени обяснения, в които са посочили, че не са имали договорни отношения с ревизираното лице. При проверка в информационната система на НАП е установено, че фактурите не са отразени в дневниците за продажби и в СД на вписаните като техни издатели дружества, а представените фискални бонове не са издадени от регистриран ЕКАФП. След като е съпоставил насрещните тези и възражения на страните, съдът е счел, че спорът се концентрира върху реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този контекст той е съобразил, че част от спорните фактури обективират доставка на родово определени вещи, за които в хода на ревизионното и съдебното производство не са представени доказателства за предаването и последващата им реализация. Решаващият състав е обсъдил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, но е счел, че то не променя извода за неосъщественост на спорните доставки, тъй като почива единствено на счетоводни записвания. По отношение фактурираните СМР съдът е приел, че представените писмени обяснения от законните представители на "МБилдинг" ЕООД, "Вера Груп" ЕООД, "Витех Строй" ЕООД, "Лили 2007" ЕООД и "Денис и Крис" ЕООД опровергават верността на представените частни документи във връзка с доставките и наред с липсата на извършени плащания и неустановеността на начина на транспортиране на материалите обуславят извод, че спорните доставки не са реално извършени. Досежно фактурите с посочен издател "Сънрайс 2007" ЕООД, съдът е съобразил обстоятелството, че същите не са включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди, както и, че представените фискални бонове не са издадени от регистриран ЕКАФП. Посочил е още, че доставчикът не е имал назначени по трудов договор лица и не е декларирал изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, с оглед на което е достигнал до заключението, че представените частни свидетелстващи документи не следва да бъдат кредитирани и то независимо от констатирания от експерта по ССчЕ идентитет между протоколите обр. 19 и предмета на спорните фактури. В тази връзка решаващият състав е приел, че представеният договор между ревизираното лице и "Фонд Условия на труд", както и документите за приемане на строителството не са пряко доказателство, че осъществените строителни дейности са изпълнени именно от издателите на фактурите. По отношение на допълнително определените с РА задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане, съдът е достигнал до извод, че органите по приходите правилно са определили размера на дължимия данък на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО след увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходите по фактурите, издадени от " Виктория СПА" ЕООД. Идентичен извод е формиран и относно начислените лихви за забава за невнесените в срок данъци и авансови вноски. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит не е в колизия с легитимното очакване на получателя по смисъла на чл. 1 на Протокол № 1 към Конвенцията за защита на правата на човека и основните свободи, нито се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В своята практика СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." Това разбиране не противоречи на приетото от ЕСПЧ в Решението по делата "Булвес", тъй като по него спорът се е концентрирал върху осчетоводяването на доставката, а е било безспорно, че обсъжданите там доставки, по които е отказано право на данъчен кредит, са реално осъществени от посочените във фактурите издатели. Настоящият касационен състав не споделя тезата на касатора, че в случая отказът за признаване на правото на приспадане е обусловен единствено от неправомерното поведение на издателите на фактурите. Действително, сами по себе си кадровата обезпеченост на доставчиците и неустановеността на произхода на стоките не биха могли да рефлектират в неговата правна сфера, но при липсата на ангажирани доказателства за предаването на фактическото разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя, респективно - за извършване на услугите именно от издателите на спорните фактурите, първоинстанционният съд обосновано е приел, че процесните доставки не са реално извършени. В съответствие с чл. 180 и чл. 182 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК той е осъществил съвкупен анализ на събраните като доказателства частни документи, в резултат на което правилно не е кредитирал верността на представените договори, приемо- предавателни протоколи, протоколи обр. 19 и вписванията в счетоводните книги на ревизираното лице, въз основа на които е изготвено заключението по ССчЕ. Обективността им не се подкрепя от сключения между касатора и Фонд "Условия на труд" гр. София договор за реализиране на проект: "Подобряване на условията на труд на работниците и постигане на нормативните изисквания, чрез привеждане в норма на факторите на работната среда" и Протокола от 03.11.2011 г. за приемане окончателното изпълнение на договора и количествено-стойностни сметки, тъй като тези последващи доставки на ревизираното лице биха могли да бъдат само индиция за осъществяването на спорните доставки, но не доказват пряко тяхното извършване и то именно от издателите на спорните фактури. Само по себе счетоводното им отразяване също не установява действителното им извършване, поради което соченото от касатора правомерното поведение по деклариране и отчитане на данъка не би могло да бъде само по себе си основание за възникване и признаване на правото му на приспадане. При категоричните заявления на законните представители на "Вера Груп" ЕООД, "Витех Строй" ЕООД, "Лили 2007" ЕООД и "Денис и Крис" ЕООД, че никога не са били в търговски отношения с касатора и не са издавали спорните фактури, нито са ги отразявали в ДП, първоинстанционният съд обосновано не е кредитирал представените от ревизираното лице частни свидетелстващи документи във връзка с престирането на стоките или услугите, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че спорните доставки не са реално извършени. Събраните обективни данни сочат, че на получателя по тях не би могла да не е известна или е следвало да бъде известна целта на формалното им фактуриране, чрез което в противоречие с приложимите общностни и национални разпоредби е преследвано получаване на данъчно предимство. Тази цел е неправомерна по смисъла на тълкуването на СЕС по дело С - 18/13 и има за своя правна последица извод за неправомерно начисляване на данъка по спорните фактури по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, тълкуван в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. При неправомерно начислен данък не е налице право на приспадане на данъчен кредит, поради което с РА органът по приходите законосъобразно е отказъл признаването му. Като е приел същото и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба не се съдържат никакви оплаквания относно първоинстанционното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно определения с него допълнителен корпоративен данък, лихва за забава и начислените лихви за забава за невнесените в срок авансови вноски. Осъществената от настоящата инстанция служебна проверка на неговата материална законосъобразност в тази му част мотивира извод, че атакуваният съдебен акт е постановен в съответствие със закона, поради което като правилен следва да бъде оставен в сила. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение