Решение № 9559 от 10.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6486/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Дечева, срещу Решение 12824/11.04.2025 г., постановено по адм. дело 8094/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Дан Транс 2020 ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221022003946-091-001/07.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 889/28.06.2023 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че формираните от съда фактически и правни изводи са в противоречие с приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства. Съдът не е съобразил, че представените от дружеството счетоводни регистри към датата на проведената инвентаризация и тези, предоставени в хода на ревизията, се различават. Противно на възприетото от решаващата инстанция, ответникът (в първоинстанционното производство) е оспорил допълнителното заключение по изслушаната счетоводна експертиза, като не е отчетено, че не е негова доказателствената тежест да иска допускане на повторна или тройна експертиза. Сочи се, че съдът не е изложил мотиви относно констатираната липса на стоки, като погрешно е приел, че се касае за неправилно осчетоводяване на стопански операции. Искането е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание, касаторът, представляван от юрк. Теофанова, моли за отмяна на съдебното решение и за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Дан Транс 2020 ЕООД, чрез адв. Димитров, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на оспореното решение. Подробни аргументи за правилност на съдебния акт, респ. за незаконосъобразност на процесния РА, излага в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22221022003946-091-001/07.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 889/28.06.2023 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Дан Транс 2020 ЕООД е установено задължение по ЗДДС за данъчен период м. 04.2022 г. в размер на 48 502,94 лв., ведно с лихви в размер на 4 604,88 лв. В хода на ревизионното производство, с Протоколи Р-22221022003946-ППД-001/14.11.2022 г. и Р-22221022003946-ППД-002/14.11.2022 г., са приобщени доказателства, събрани при извършени оперативни проверки инвентаризации, за установяване на налични стоки в обектите, стопанисвани от дружеството складове 17 и 18 и хладилен тунел 10, находящи се в складова база Роял Сторидж, гр. София. Установено е, че по време на извършените инвентаризации е установена липса на стоки на стойност 242 514,72 лв., за придобиването на които Дан Транс 2020 ЕООД е ползвало право на пълен данъчен кредит, поради което и на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС, и при липса на обстоятелства по чл. 80, ал. 2 ЗДДС, с РА е начислен ДДС в размер на 48 502,94 лв. (242 514,72 лв. х 20%). Липсите са установени чрез физическо изброяване по артикул и количество, като протоколите от извършените проверки са подписани от управителя на дружеството без възражения. В предоставен въпросен лист управителят на Дан Транс 2020 ЕООД е посочил, че в проверяваните обекти се съхраняват единствено стоки, собственост на дружеството, няма платени, но неизнесени количества или такива с отложено плащане, както и стоки, на път или съхранявани в други обекти. Плащанията се извършват единствено по банков път. Към датата на инвентаризациите откритото количество стока е на обща стойност 25 496,24 лв., което е по-малко от това по данни от счетоводните регистри на Дан Транс 2020 ЕООД. Ревизиращите органи са констатирали, че на 19.04.2022 г., когато са извършени инвентаризациите, дружеството е ангажирало оборотна ведомост и главна книга, съставени към тази дата, със стойности по сметка 304 Стоки, различаващи се от тези, представени при ревизията. Установена е разлика относно началното дебитно салдо на сметката към 01.01.2022 г., като по счетоводни данни към датата на инвентаризациите същото е 608 741,49 лв., а според счетоводните регистри, представени в хода на ревизията, стойността му е 747 746,61 лв. Извършена е справка на декларираните от дружеството ГФО за 2021 г., като е установено, че декларираните налични стоки към 31.12.2021 г. са на стойност 748 хиляди лева, поради което ревизиращите органи са приели за верни данните, представени по време на ревизията, т.е. 747 746,61 лв. Разликата между представените данни по време на двете производства се равнява на 139 005,12 лв. Второ, по данни от Дневника за покупките, приходните органи са констатирали, че през данъчен период м. 02.2022 г. дружеството е придобило стоки безалкохолни напитки, на стойност 39 497,90 лв., от две украински дружества, за което не са налични данни в счетоводните му регистри нито в представените по време на инвентаризациите, нито в тези, ангажирани по време на ревизията. Констатирано е, че за целия ревизиран период - от м. 01.2022 г. до м. 07.2022 г. (м. 02.2022 г. 39 497,90 лв.; м. 06.2022 г. 33 984,93 лв. и м. 07.2022 г. 210 287,14 лв.), Дан Транс 2020 ЕООД е придобило стоки на обща стойност 283 769,97 лв., но отразени счетоводно по дебита на сметка 304 Стоки са стоки на стойност 244 272,07 лв. Различия са установени и по отношение на изписаното количество стоки и отчетените приходи от продажби по сметка 702 Приходи от продажба на стоки. В оборотната ведомост, представена при инвентаризацията, стойността на продадените стоки е 572 522,00 лв., а според ведомостта и главната книга, ангажирани при ревизията 519 233,55 лв., която е приета за реална отчетна стойност на продадените стоки през ревизирания период. Разликата между представените данни по време на двете производства се равнява на 53 288,45 лв. Въз основа на тези фактически установявания, приходните органи са формирали извод, според който към датата на инвентаризацията, чрез представените счетоводни регистри, от Дан Транс 2020 ЕООД е намалено салдото по сметка 304 Стоки със сумата 231 791, 47 лв., представляващ сбор от разликата по отношение на началното салдо в размер на 139 005,12 лв., неотчетените покупки в размер на 39 497,90 лв. и разликата в изписаните количества на стойност 53 288,45 лв. Съобразно това е изчислено крайно дебитно салдо по сметка 304 Стоки в размер на 268 010,96 лв., а не колкото е посочено към момента на инвентаризацията 36 219,49 лв., съответно е установена липса на стоки стойност 242 514,72 лв., изчислена като разлика между реалното крайно дебитно салдо в размер на 268 010,96 лв. и откритата стока на стойност 25 496,24 лв. В подадено възражение срещу ревизионния доклад, дружеството е посочило, че разликата в дебитното салдо на сметка 304 Стоки се дължи на 11 броя ригове (видео карти за добиване на крипто валути), придобити от Ава Инвест 11 АД, на обща стойност 203 750,03 лв. без ДДС, които неправилно, поради допусната счетоводна грешка, все още били по сметка 304 Стоки към 01.01.2022 г., при положение че стоките били върнати към продавача през м 06.2020 г. В тази връзка ревизиращият екип е установил, че въпросът относно риговете е изследван в хода на предходна ревизия, обхващаща периода 01.12.2019 г. 29.02.2020 г., приключила с РА Р-22221020002083-091-001/16.09.2020 г., необжалван и влязъл в сила. Констатирано е, че риговете са платени по банков път и са заприходени по сметка 204 Машини и оборудване, а не по сметка 304 Стоки, както дружеството твърди. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключения по която основно и допълнително, са кредитирани от съда. За да отмени оспорения РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в изискуемата форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на материалния закон. Въз основа на заключенията по приетата съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел, че несъответствията по сметка 304 Стоки се дължат на допусната счетоводна грешка във връзка с отчитането на закупените и заприходени ригове, която впоследствие е отстранена. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Фактическото основание за провеждане на процесната ревизия е констатирана от приходните органи липса на стоки по време на инвентаризация, извършена в складови помещения на дружеството на 19.04.2022 г. По-конкретно, проверяващите органи са установили, чрез физическо изброяване, наличие на стоки (безалкохолни напитки и замразено месо) на обща стойност 25 496,24 лв., което не е спорно между страните. Според данни по оборотна ведомост, представена при инвентаризацията, салдото по сметка 304 Стоки е на стойност 36 219,49 лв. (л. 298 от първоинстанционното дело). В хода на ревизията са констатирани и следните несъответствия: Началното дебитно салдо на сметка 304 Стоки към 01.01.2022 г., според представена по време на инвентаризацията оборотна ведомост за периода 01.12.2022 г. 31.12.2022 г., е 608 741,49 лв. (л. 297 от първоинстанционното дело), а според оборотна ведомост за периода 01.01.2022 г. 31.01.2022 г. (л. 130), представени в хода на ревизията, стойността му е 747 746,61 лв. Именно тази сума е възприета и от ревизиращите органи като действителна, тъй като кореспондира с подадените за 2021 г. ГФО, което не е спорно по делото. Разликата се равнява на 139 005,12 лв. Според данни от Дневника за покупките през данъчен период м. 02.2022 г. (л. 69 от първоинстанционното дело) дружеството е придобило стоки безалкохолни напитки, на стойност 39 497,90 лв. от две украински дружества ТОВ АРТИКО ГРУП и ТОВ АРТТРЕЙДИНГ, за което не са налични данни в счетоводните му регистри нито в представените по време на инвентаризациите, нито в тези, ангажирани по време на ревизията. Твърдения и доказателства в обратния смисъл не са посочени от дружеството. Съгласно оборотната ведомост, представена при инвентаризацията, стойността на продадените стоки е 572 522,00 лв., а според ведомостта и главната книга, ангажирани при ревизията 519 233,55 лв., която е приета за реална отчетна стойност на продадените стоки през ревизирания период. Разликата се равнява на 53 288,45 лв., като същата е установена въз основа на кредитните обороти на сметка 304 Стоки (л. 128 л. 131 от първоинстанционното дело), отразяваща стойността на изписаните стоки, съпоставена с кредитните обороти на сметка 702 Приходи от продажба на стоки, по която са отчитани приходите от продажбата им. Съобразно установените разминавания между представените по време на инвентаризацията счетоводни данни и тези, ангажирани от Дан Транс 2020 ЕООД в хода на ревизионното производство, е прието, че липсват стоки на стойност 242 514,72 лв. Стойността на установената липса представлява разлика между реалното крайно дебитно салдо, определено в размер на 268 010,96 лв. (сборът от констатираните разлики 139 005,12 лв. + 39 497,90 лв. + 53 288,45 лв.) и откритата стока на стойност 25 496,24 лв. Възраженията на ревизираното дружество срещу установените липси са обосновани с твърдение за погрешно извършени стопански операции във връзка с придобити 11 броя ригове на стойност 203 750,03 лв. В хода на ревизията, въз основа на приобщени доказателства от предходна ревизия на дружеството, е установено, че риговете са били 12 на брой съгласно фактура 146/07.01.2020 г. и фактура 151/03.02.2020 г. и са заприходени по сметка 204 Машини и оборудване. Сделката е развалена, като съгласно Анекс от 01.06.2020 г. към Договор от 31.12.2019 г. и приемо-предавателен протокол от 01.06.2020 г., риговете са върнати, което не е спорно между страните. От доставчика Ава Инвест 11 АД, са издадени кредитни известия 0000000172/01.06.2020 г., 0000000173/01.06.2020 г. и 0000000174/01.06.2020 г., които са включени в счетоводните регистри на дружеството (л. 222). Основателно е касационното възражение срещу решаващия извод на съда, според който е налице допусната счетоводна грешка за сумата 203 750,03 лв., която впоследствие е отстранена, съответно по делото не е доказана липса на стоки в размер на 242 514,72 лв. Този извод на съда почива изцяло на заключенията по изслушаната експертиза, в нарушение на чл. 202 ГПК вр. чл. 144 АПК, като изложените мотиви са противоречиви. Съгласно заключението по счетоводната експертиза, неоспорено в тази му част, след придобиване на риговете, същите са заприходени по дебита на сметка 204 Машини и оборудване, като стопанските операции датират от 30.12.2019 г., 07.01.2020 г. и 03.02.2019 г. На 01.06.2020 г., във връзка с разваляне на доставките, по дебита на сметка 204 Машини и оборудване със знак - е отразено връщането на риговете на доставчика, т.е. фактурите за придобиване на активите са сторнирани. Издадените кредитни известия са включени в Дневника за покупките на Дан Транс 2020 ЕООД за данъчния период м. 06.2020 г. със знак -. След осчетоводяване на кредитните известия, вещото лице е установило още 5 стопански операции (л. 350 л. 352), които експертизата е определила като неправилни и ненужни, тъй като риговете вече са били отписани счетоводно от правилната за това сметка - 204 Машини и оборудване. Следва да се посочи, че като основание за допълнителните счетоводни операции са посочени мемориални ордери 000000204/31.12.2020 г. и 0000000204/1/01.06.2020 г., каквито по делото не са представени. Според допълнителното заключение на вещото лице, последващите счетоводни записвания са вътрешни счетоводни операции без данни за основание и обоснованост. Нещо повече, въз основа на извършен цялостен анализ на счетоводните регистри на дружеството, експертизата е констатирала, че риговете, независимо 11 бр. или 12 бр., никога не са били завеждани по дебита на сметка 304 Стоки. В тази връзка основателно касаторът твърди, че се касае за изкуствено направени записвания за нуждите на процесната ревизия, което не е съобразено от съда. Този извод не се променя и от представената справка Наличност по сметка 304 към 19.04.2022 г. (л. 193 от първоинстанционното дело), в която като налични по сметката фигурират 11 броя ригове, тъй като същата не представлява извлечение от счетоводен софтуер, няма данни за съставител и дата на съставяна. Следователно, твърденията на Дан Транс 2020 ЕООД за допусната счетоводна грешка във връзка с отразяване на риговете не намират опора в доказателствения материал по делото. Напротив, по категоричен начин е доказано, че активите не са фигурирали по дебита на сметка 304 Стоки и никога не са били завеждани по тази сметка, а допълнително съставените операции са лишени от икономическа логика и съставянето им е с цел обслужване защитната теза на дружеството. Дружеството, чиято е доказателствената тежест съгласно чл. 154 ГПК вр. чл. 144 АПК, не е съумяло да обори констатациите на приходните органи относно установените несъответствия, съответно липсата на стоки на стойност 242 514,72 лв. Нито в хода на инвентаризацията, нито по време на ревизията от данъчно задълженото лице са представени изисканите от приходните органи счетоводни регистри на сметка 304 Стоки, съдържащи данни за стоките по код, наименование, количество, единична цена и стойност, от които да може да се проследи заприхождаване, изписване и наличност на стоки в натурално и стойностно изражение хронологично и аналитично. Поради това, правилно с РА е прието, че при липса на основанията, предвидени в чл. 80, ал. 2 ЗДДС, приложение спрямо процесния случай следва да намери разпоредбата на чл. 79, ал. 1 ЗДДС (ред. ДВ, бр. 96 от 06.12.2019 г.), според която регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в противоречие с материалния закон и при необоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде отменено, а вместо него постановено друго, по същество на спора, с което жалбата на дружеството против РА да бъде отхвърлена. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на НАП се следват разноски за две съдебни инстанции в общ размер на 10 222,11 лв., от които 4 898,63 лв. за юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанции и 424,86 лв. - платена държавна такса за касационно оспорване. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,