Решение № 10273 от 29.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11247/2009 г.

Решение № 10273 от 29.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11247/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, против решение № 1258/15.07.2009 г., постановено по адм. дело № 1458/2009 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 030802587/23.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, представляващо касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отменил РА, като е приел, че неправилно е ангажирана отговорността на "Мелница Варна 2006" ООД за данъчни задължения на неговия доставчик "Скалар" ЕООД по реда на чл. 177 ЗДДС. Според касатора в случая са изпълнени предпоставките за реализиране на отговорността, тъй като е безспорно, че дължимият данък не е ефективно внесен от доставчика и наред с това са налице привидни сделки. В случаите на пълна симулация е налице липса на доставка и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС не следва право на данъчен кредит, но за да се приложи разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС следва правото на данъчен кредит да бъде ефективно упражнено от получателя, т. е. в случаите на данъчен контрол да бъде признато от органа по приходите. По съображения в този смисъл касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Мелница Варна 2006" - гр. Варна, представлявано от Зоя Кирилова Щилиянова и Юлиян Михалев Станев, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Поддържа, че съдът е постановил правилно решение, въз основа на подробно и изчерпателно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните и правилно тълкуване и приложение на материалния закон. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Варна е отменен РА № 030802587/23.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 180/27.04.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с който на "Мелница Варна 2006" ООД са определени задължения по чл. 177 ЗДДС, както следва: за данъчен период 01.06.-30.06.2007 г. в размер на 90838,78 лв. и за данъчен период 01.07.-31.07.2007 г. в размер на 163802,14 лв., установени по отношение на "Скалар" ЕООД с влязъл в сила РА № 240800595/01.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора. За да постанови този акт съдът е приел, че жалбоподателят е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 06 и м. 07/2007 г. по 12 броя данъчни фактури, издадени от "Скалар" ЕООД общо в размер на 256691,14 лв., като при насрещната проверка на доставчика е установено, че фактурите са отразени в съответните счетоводни сметки, плащането е осъществено по банков път, представени са договори за покупко - продажба на зърно, приемо - предавателни протоколи към тях, кантарни бележки, товарителници и фактури за транспорт. Установен е предходен доставчик "Мартрейд" ЕООД, който не е намерен на адреса за кореспонденция и не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, съгласно връченото искане. При извършената данъчна ревизия на "Скалар" ЕООД, по която е издаден РА № 240800595/01.12.2008 г. на данъчен орган при ТД на НАП гр. Стара Загора, не са представени документи и обяснения от доставчика му "Мартрейд" ЕООД, поради което е прието, че същите не са реално осъществени. С посочения РА на "Скалар" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 505309,64 лв. по фактури от м. 06/2007 г., издадени от "Мартрейд" ЕООД за доставки на пшеница, слънчоглед, ечемик, рапица, тъй като не са изпълнени условията по чл. 6 и чл. 25 ЗДДС. Съдът е посочил, че с обжалвания РА е ангажирана отговорността на "Мелница Варна 2006" ЕООД, на основание чл. 177, ал. 1, вр. ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС, за установени данъчни задължения на "Скалар" ЕООД, като е прието от ревизиращите органи, че прекият доставчик "Скалар" ЕООД не е внесъл ефективно задълженията за ДДС, установени с РА № 240800595/01.12.2008 г. на същия, които касаят доставки с предмет същите стоки, по които ревизираното лице е ползвало право на данъчен кредит. Прието е също, че е налице привидност на сделките, въз основа на констатациите в РА на "Скалар" ЕООД, според които няма реално осъществени доставки на стоки от "Мартрейд" ЕООД към "Скалар" ЕООД, затова последният не е придобил реално стоките, за да ги прехвърли след това на "Мелница Варна 2006" ООД. Като е възприел установената фактическа обстановка по делото за безспорна и е обсъдил приложимите правни норми, съдът е направил извода, че в случая не са изпълнени предпоставките, предвидени в чл. 177 ЗДДС. Изложил е, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е солидарна и възниква само при кумулативното наличие на предвидените в нея предпоставки. В случая е установено, че доставчикът "Скалар" ЕООД не е внесъл ефективно данъка по доставките, но не е установено, че са налице привидни сделки. За да се ангажира отговорността на получателя по доставката за задължение на неговия доставчик, според чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо получателят да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. За да е изпълнена втората хипотеза следва да се докаже, че получателят не е положил дължимата грижа на добрия търговец, за да установи и да направи извод, че е твърде вероятно данъкът по доставката да не бъде внесен, въпреки че е имал тази възможност. В случая според съда не е проведено такова доказване. В чл. 177, ал. 3 ЗДДС е въведена презумпция за знание, като за приложението й следва да са изпълнени кумулативно и двете предвидени предпоставки. В случая не е установено, че се касае за привидна сделка, тъй като този извод противоречи на констатациите на органа по приходите в ревизионния доклад, в който доставките между "Скалар" ЕООД и "Мелница Варна 2006" ООД са приети за действителни. Съдът е посочил, че в доклада са изложени изрични мотиви, че са налице доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 и е възникнало право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Предвид това, според съда в обжалвания РА са направени взаимно изключващи се изводи, като от една страна е прието, че са налице валидни доставки, т. е. прехвърлено е правото на собственост върху стоката /пшеница/, в резултат на което е признато право на данъчен кредит, а от друга страна е прието, че е налице привидност на сделките, в резултат на което е ангажирана отговорността на получателя по чл. 177 ЗДДС. В тази връзка съдът е обосновал извод, че привидността следва да е налице по отношение на лицето, чиято отговорност се ангажира с ревизионен акт по реда на чл. 177 ЗДДС. Отговорността по чл. 177, ал. 3 ЗДДС възниква само за тези получатели по доставки, което са участвали в привидните сделки. Когато се установи привидност под формата на пълна симулация, то не следва да се прилага реда по чл. 177 ЗДДС, а да се откаже данъчен кредит на получателя, тъй като данъкът е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, съответно - не са налице условията по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. По подробни съображения в този смисъл, съдът е направил извода, че с РА незаконосъобразно е установено задължение на "Мелница Варна 2006" ООД по реда на чл. 177 ЗДДС, и съответно е отменил акта в обжалваната част. Настоящият касационен състав намира обжалваното решение за правилно. Съдът е установил правилно фактическата обстановка по спора, обсъдил е подробно доводите на страните и е достигнал до обосновани и правилни изводи. От фактическа страна, по делото е безспорно, че "Мелница Варна 2006" ООД е получател по 12 броя данъчни фактури, от които 7 - за доставка на пшеница и 5 - за транспорт на пшеница, издадени от "Скалар" ЕООД през данъчни периоди м. 06 и м. 07/2007 г. Тези доставки са декларирани от "Мелница Варна 2006" ООД като доставки с право на данъчен кредит за посочените данъчни периоди. С обжалвания РА № 030802587/23.02.2009 г. не са направени корекции на правото на данъчен кредит по тези доставки, като на "Мелница Варна 2006" ООД е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Скалар"ЕЕОД в декларираните размери. В РА изрично е посочено, че доставките са реално осъществени, като са възприети констатациите в ревизионния доклад /РД/. От констатациите и направените изводи в РД № 802587/12.01.2009 г., представляващ приложение към обжалвания РА, недвусмислено се налага извода, че тези доставки са приети от ревизиращите органи по приходите за реално осъществени, в резултат на подробна проверка на релевантните факти и обстоятелства и обсъждане на събраните доказателства. Така, в констатациите на РД на стр. 20, цитирани и от първоинстанционния съд, изрично е посочено, че по фактурите от "Скалар" ЕООД "Мелница Варна 2006" ООД е получил пшеница на валидно правно основание, поради което е налице доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 , и е налице правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Посочено е, че този извод са налага предвид събраните доказателства - неоспорими транспортни документи от дружествата извършили транспортирането на пшеницата и продавачи преки доставчици, както и събраните фактури, кантарни бележки, товарителници, пътни листи и други от наетите превозвачи. Прието е също, че стоката е постъпила в складовете на "Мелница Варна 2006" ООД. В същия РД е посочено още, че независимо от обстоятелството, че предходния доставчик "Мартрейд" ЕООД на прекия доставчик на "Мелница Варна 2000" ООД - "Скалар" ЕООД, не е намерен на адреса, не се доказва липса на доставка. Прието е, че "Скалар" ЕООД е доставил пшеницата на "Мелница Варна 2006" ООД, като е възложил транспортирането на стоката на неговия доставчик "Мартрейд" ЕООД, който от своя страна е сключил договори с транспортни фирми, за което е получил съответни фактури. По същество тези изводи, направени от органите по приходите не са спорни по делото. Ревизионният акт в частта, с която е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Скалар" ЕООД не е обжалван, разбира се поради липса на правен интерес, съответно е влязъл в сила. Както изложените мотиви в РД и РА, така и съдържанието на РА относно установените задължения по периоди във връзка с фактурите, издадени от "Скалар" ЕООД са в един и същи смисъл - че се касае до реално осъществени доставки. От друга страна, с РА № 240800595/01.12.2008 г., който е влязъл в сила, издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Стара Загора при данъчна ревизия на "Скалар", не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за доставка на пшеница, издадени от "Мартрейд" ЕООД през данъчен период м. 06/2007 г., поради това че доставките по тези фактури са приети за нереални, т. е. че с тях не е осъществено прехвърляне на право на собственост върху стоката. Този извод е изграден въз основа на установените при тази ревизия факти и обстоятелства, изразяващи се в непредставяне на поисканите документи и обяснения от доставчика "Мартрейд" ЕООД, който при това не е намерен на адреса за кореспонденция. В резултат на отказаното право на данъчен кредит по тези фактури за данъчен период м. 06/2007 г. на "Скалар" е определен резултат ДДС за внасяне в размер на 506931,35 лв. Част от това задължение е предмет на отговорността по реда на чл. 177 ЗЗДС, реализирана с обжалвания РА по отношение на "Мелница Варна 2006" ООД. При направените констатации и изводи на органите по приходи свързани с реалността на доставките, не може да бъде направен обоснован извод, че се касае за поредни доставки на една и съща стока, или за верига от доставки. От формална страна, предвид съдържанието на издадените фактури и посочените в тях страни и предмет, "Мартрейд" ЕООД е доставчик на "Скалар" ЕООД на същите по вид стоки /пшеница/ както по фактурите, издадени от "Скалар" ЕООД към "Мелница Варна 2006" ООД. Като се вземат предвид обаче констатациите и изводите на органите по приходите, направени при ревизиите на "Скалар" ЕООД и на "Мелница Варна 2006" ООД по въпроса относно реалността на съответните доставки, по които тези две дружества са получатели, се налага извода, че е обективно невъзможно да се касае за едни и същи стоки. От една страна, при ревизията на "Мелница Варна 2006" ООД е прието, че "Скалар" ЕООД реално е продал пшеница на "Мелница Варна 2006" ООД по издадени между тях фактури. От друга страна, след като при ревизията на "Скалар" ЕООД е прието, че доставките на пшеница по фактурите от "Мартрейд" ЕООД не са реално осъществени, това означава, че "Скалар" ЕООД не е получил обективно тази стока от това лице, което означава че не е прехвърлил същата стока на "Мелница Варна 2006" ООД, а друга стока от същия вид, която за целите на настоящото производство е без значение как е придобита от "Скалар" ЕООД, след като е установено с влезлия в сила РА, че не е придобита от "Мартрейд" ЕООД. Изложените съображения, обосновават извода, че в случая не са налице поредни доставки с предмет една и съща стока. Това изключва изпълнението на условието по чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС, което предпоставя дължимия данък по ал. 1, който не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка да е с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид. В разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС е предвидено, че регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според ал. 2, за да се реализира тази отговорност е необходимо регистрираното лице да е знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на 117 - 120 ДОПК. В случая не се твърди, наличие на първата от двете хипотези, т. е. че лицето е знаело че данъкът няма да бъде внесен, съответно не е доказано такова знание. Органите по приходите поддържат, че е налице втората хипотеза, т. е. че "Мелница Варна 2006" ООД е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Във връзка с тази хипотеза, в ал. 3 на същия чл. е предвидено, че за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая тези условия не са изпълнени. Безспорно е, че "Скалар" ЕООД не е внесло ефективно задълженията за ДДС, които са му определени с РА № 240800595/01.12.2008 г., които произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Мартрейд" ЕООД. По изложените по - горе съображения обаче, не може да се приеме, че тези задължения произтичат по предходни доставки на същата стока. Това изключва изпълнението на условието по чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС, което предпоставя дължимия данък по ал. 1, който не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка да е с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид. Условието по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС не е изпълнено, тъй като сделката не е привидна, наличието на другите две хипотези /сделката да заобикаля закона или да е на цена, която значително се отличава от пазарната/ изобщо не се твърди, нито се установява от данните по делото. В тази връзка следва да бъдат споделени съображенията на първоинстанционния съд, че привидността следва да е налице по отношение на сделката, по която регистрираното лице, чиято отговорност по чл. 177, ал. 1 се ангажира, е получател, или в конкретния случай е необходимо сделката, по която получател е "Мелница Варна 2006" ООД да е привидна. Както вече се изложи по-горе тези сделки не са привидни, не е налице нито относителна, нито абсолютна симулация. Сделките са действителни, като удостоверените с фактурите доставки на стоки и услуги са реално осъщестевни, което изрично е прието от органите по приходите в същия РА, който е предмет и на съдебното обжалване. Ако се приеме, че изискването по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС не се отнася само до облагаемата доставка, по която получател е регистрираното лице, чиято отговорност се ангажира по реда на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, а се отнася до която и да предходна доставка на същата стока, то това би означавало, че се ангажира отговорността на това лице без каквото и да било участие от негова страна в неправомерни действия, свързани с неправомерно ползване на данъчен кредит. Такова разбиране противоречи на основните принципи на системата на облагане с ДДС и на характеристиките на ДДС и не се споделя от настоящия състав. В практиката на Съда на Европейския съюз, изразена напр. в решението по съединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, е прието, че признатото право на едно данъчнозадължено лице да приспадне данъчен кредит, не може да бъде осуетено от факта, че една друга операция, осъществена в същата верига доставки преди или след операцията, осъществена от данъчнозадълженото лице, е засегната от измама, ако това лице не е имало или не е можело да има представа от тази друга операция, в която то не е участвало. Не може да бъде споделено становището на касатора, че за да се приложи отговорността по чл. 177 ЗДДС е необходимо преди това на получателя да бъде признато право на данъчен кредит при извършената му ревизия. Правото на данъчен кредит не е абстрактно понятие, а представлява право, което се упражнява от регистрираното лице, респективно - се признава за възникнало от органите по приходите, само когато са изпълнени предвидените в закона кумулативни предпоставки, сред които е и условието, доставката, по която това право се претендира да е реално осъществена, т. е. да е осъществено прехвърляне на собственост или извършване на услуга. От друга страна, когато е установено, че доставката е реално осъществена и за нея правилно лицето е приспаднало данъчен кредит, недопустимо е само за целите на прилагането на чл. 177 ЗДДС да се приема, в противоречие на вече приетото от същите органи по приходите, че сделката е привидна, т. е. че не е реално осъществена. По изложените съображения, настоящият състав намира, че не са налице предпоставките по чл. 177, ал. 1, вр. ал. 2, вр. ал. 3 ЗДДС и неправилно с обжалвания РА е определено задължение на "Мелница Варна 2006" ООД да плати задължението за ДДС на своя доставчик "Скалар" ЕООД, установено по отношение на последния с влязъл в сила ревизионен акт. Като е достигнал до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора, искането на ответника по касационната жалба за присъждане на разноски е основателно. Представени са доказателства за направени разноски за производството пред касационната инстанция в размер на 5500 лв. за адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред ВАС, изплатено по фактура № 36/25.09.2009 г. и платежно нареждане от 24.09.2009 г. Посочената в представения списък на разноските сума в размер на 25 лв. за държавна такса за обжалване пред ВАС, не е направена, тъй като дружеството не е жалбоподател, а ответник в производството пред ВАС. Предвид изложеното, следва да бъдат присъдени разноски в размер на 5500 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение