Решение № 10272 от 29.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14442/2009 г.

Решение № 10272 от 29.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 14442/2009 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 121 и сл. ДПК (отм.), във връзка с § 5, ал. 4 ДОПК и чл. 208, и сл. АПК. Касаторът "Вестдойче Алгемайне Цайтунгсферлагсгезелшафт Брос & Функе ООД и Ко КГ" моли да бъде отменено решение от 24.07.2009 г. по ахд. № 3259/2003 г. на Софийския градски съд в частта, с която са определени данък за общините за 1997 г. и 1998 г. в общ размер 10 705,64 лв със съответни лихви 1018,12 лв и данък върху печалбата общо 34 629,62 лв с 4917,84 лв лихви, и фонд "Мелиорации" за 1997 г. 249,62 лв с 94,59 лв лихви като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата и в писмена защита. Моли ДРА № ГДД-18/30.07.2002 г. на ТДД-София да бъде отменен изцяло като му бъдат присъдени разноски по компенсация. Моли жалбата на другата страна да бъде отхвърлена като неоснователна. Втора касационна жалба е подадена от ДОУИ-София против решението в частта, с която е отменен ДРА № ГДД-18/30.07.2002 г. на ТДД-София като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост и нарушения на материалния закон. Подробни съображения излага в допълнение към жалбата, представляващо писмена защита. Моли първата касационна жалба да бъде отхвърлена като неоснователна. Моли жалбата против ДРА да бъде отхвърлена, като му бъдат присъдени разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и изложените в тях отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими и подадени в срок. С обжалваното решение окръжният съд е отменил ДРА № ГДД-18/30.07.2002 г. на ТДД-София в частта, с която са определени данъчни задължения за 1997 г.: данък за общините над 2210,14 лв и лихви над 913,28 лв, данък върху печалбата над 12 231,17 лв и лихви над 4634,78 лв, фонд "Мелиорации" над 249,62 лв и лихви над 94,59 лв; данъчни задължения за 1998 г.: данък за общините над 8 295,50 лв и лихви над 104,84 лв, данък върху печалбата над 22 397,85 лв и лихви над 283,06 лв, и за определените данъчни задължения за 1999 г. и 2000 г. изцяло, като е отхвърлена жалбата в останалата й част като неоснователна. В мотивите си съдът е приел, че ревизията е започнала с АВДР № 1/18.01.2002 г. на заместник главния данъчен директор, който е редовно овластен от главния данъчен директор с изрична заповед. В АВДР като обхват на ревизията е посочено установяване на данъчните задължения на дружеството за стопанската дейност на територията на Република България. Бил е издаден АВДР № 18/29.05.2002 г., в който е уточнен периода на ревизията - за 1997 г. - 2000 г., предмета - данъчните задължения по ЗДПч, ЗКПО, ЗДОД и ЗОДФЛ, и е удължен срокът на ревизията. Съдът е приел, че възражението за нищожност на ДРА е неоснователно. По чл. 68, ал. 1, т. 3 ДПК (отм.) ревизия може да се възлага от главния данъчен директор или определено от него лице от Главна данъчна дирекция - за всички данъчни субекти. С изменението на чл. 68 ДПК (отм.) от ДВ бр. 45/30.04.2002 г. е въведено изискване в АВДР да се определя ревизирания период и вида на ревизираните данъчни задължения с новите т. 6 и 7 от чл. 68, ал. 3 ДПК (отм.), поради което съдът е приел, че първият АВДР не е издаден в нарушение на ДПК (отм.). Предмета на ревизията е конкретизиран с втория АВДР, съобразно новите изисквания на ДПК (отм.). Съдът е приел, че е неоснователно възражението за неспазен срок за издаване на втория АВДР, тъй като процесуалните норми действат само за в бъдеще. Ревизията е започнала при първата редакция на чл. 68 ДПК (отм.), в която няма изискване за срок на ревизията и определяне на обхвата й. С втория АВДР са спазени новите изисквания в ДПК (отм.) относно срок и обхват на ревизията, като срокът е спазен и съдът е приел, че ДРА е издаден от редовно овластен актостъставител. Изводът на съда за валидност на ДРА е правилен с известни уточнения. Неправилно съдът е приел, че процесуалните норми действат само за в бъдеще. Само за в бъдеще действат материално-правните норми, а новите процесуалните разпоредби се прилагат незабавно към заварени правоотношения, тъй като се счита, че са по справедливи. В случая АВДР № 1/18.01.2002 г. е издаден от заместник главния данъчен директор, като в него е посочено, че ревизията следва да завърши на 31.05.2002 г. Актът е връчен на 4.02.2002 г. на представител на ревизираното лице. На 30.04.2002 г. влиза в сила изменението на чл. 68 ДПК (отм.) от ДВ бр. 45/2002 г., с което са приети новите ал. 5 - 8. С новата ал. 5 е предвидено, че до три месеца от датата на издаване на първоначалния АВДР ревизията трябва да бъде завърши. Приета е и новата ал. 6, според която ако срокът по ал. 5 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до един месец с нов акт за възлагане с мотивирано разрешение от териториалния данъчен директор. Според ал. 7 ако при изключителни случаи срокът по ал. 6 се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен само от министъра на финансите след мотивирано предложение на главния данъчен директор. При тази нова уредба по ал. 5 ревизията е следвало да завърши на 1.05.2002 г. За ревизия възложена от заместник главния данъчен директор изискването за удължаване на ревизията с един месец да е издадено разрешение от териториалния данъчен директор е неприложимо, поради йерархическата субординация между тях. Дейност на заместник главния данъчен директор не подлежи на контрол от подчинения му териториален данъчен директор, поради което продължаването на ревизията до 29.05.2002 г. без разрешение на териториалния данъчен директор би било допустимо, но е следвало да се извърши с нов АВДР. Вторият АВДР № 18/29.05.2002 г. е издаден след като ревизията по силата на чл. 68, ал. 5 ДПК (отм.) е завършила и с него не е било възможно да се удължи срока на вече приключилата ревизия на основание чл. 68, ал. 6 ДПК (отм.) с един месец, нито на основание чл. 68, ал. 7 ДПК (отм.) - с разрешение на министъра на финансите, каквото по делото не е представено. За периода след 1.05.2002 г. извършените процесуални действия от ревизиращите органи по събиране на доказателства са извършени без основание и събраните след 1.05.2002 г. доказателства от ревизиращите органи следва да бъдат изключени от доказателствата по делото. Издаденият на 30.07.2002 г. ДРА правилно е преценен от окръжния съд като валиден, Издаването на ДРА след срока по чл. 108, ал. 1 ДПК (отм.), който е инструктивен, не води до нищожност на ДРА. По същество съдът е приел, че по договор от 1.07.1997 г. с "Вестникарска група България" ООД първият касатор е осъществявал постоянни организационни и стопански консултации по управлението на българското дружество като дейността е осъществявана чрез място на стопанска дейност в периода 1997 г. - 2000 г. Съдът е обсъдил подробно събраните доказателства и е потвърдил извода на данъчните органи за наличие на място на стопанска дейност за касатора, тъй като дейността е извършвана въз основа на договор, в който е определена като постоянна, има икономически характер, и е свързана с определяно място на осъществяването й - централата на консултираното дружество, в която са осъществявани консултантските услуги в областта на финансите, счетоводството, личен състав, набиране на реклами, разпространение, строителство и поддръжка, техническо обслужване, въвеждане на електронно-изчислителна техника. За да обоснове изводи си за наличие на място на стопанска дейност за ревизираното лице съдът е анализирал осъществяваните консултантски услуги, участвалите в тях служители на първия касатор, продължителността на пребиваването им в страната и се е позовал на т. 4 от Коментара към чл. 5 на ОИСР към Модела на Конвенцията на СИДДО. Приел е също, че осъществяването на част от услугите на територията на страната не изключва те да са осъществени от място на стопанска дейност, което е определено и в договора с българското дружество. Относно разпространението съдът е приел, че цялостното координиране, организиране и структуриране на тази дейност е извършвано от централата в София. Посещенията в страната не променят факта, че консултантските услуги са предоставяни в централата на възложителя предвид представените протоколи, решения и писма. Изводите на съда са правилни. По т. 4.3. от цитирания Коментар е прието, че когато служител на едно дружество осъществява дейност на работодателя си в помещения на друго дружество, тези помещения са място на стопанска дейност за работодателя на служителя, ако те са на разположение на служителя за достатъчно дълъг период от време. По чл. 1, т. 3 от договора от 1.07.1997 г. страните се уговорили услугите да се извършват обикновено в седалището на възложителя - бул. Цариградско шосе № 47. Относно елемента продължителността на предоставяните услуги правилно съдът е приел, че договорът е безсрочен, с възможност за продължение. По чл. 1, т. 1 от договора е възложено извършване на постоянна организационна консултация по управление на предприятието в областта на изграждане и организацията на цялостната вестникарска и печатарска дейност с ударение на финансово-счетоводната работа, печатарската дейност, обща администрация и техника на сградата. При така сключения договор, който е изпълняван през ревизираните години неоснователен е доводът на първия касатор за предоставяни периодични отделни услуги, облагаеми с данък при източника по чл. 34 ЗКПО (отм.). Ревизията е извършена по чл. 109, ал. 1 и 2 ДПК (отм.), тъй като не е подадена годишна данъчна декларация по чл. 47 ЗДПч (отм.) - погрешно посочен като чл. 57 и чл. 51 ЗКПО (отм.) за съответните години, не е водена счетоводна отчетност и не са подадени поискани доказателства за определяне на данъчните задължения на ревизираното лице. Бил е удържан данък при източника по чл. 34 ЗКПО (отм.), който е прихванат към определените с ДРА данъчни задължения за данък върху печалбата, данък за общините за четирите години и фонд "Мелиорации" за 1997 г., всички с лихви. Съдът е приел за основателно възражението на касатора, че не е бил длъжен да води счетоводство по ЗСч(отм.), действащ през ревизираните периоди. По чл. 25 ЗКПО (отм.) не е въведено такова задължение за чуждестранните лица, извършващо стопанска дейност чрез място на стопанска дейност. Съдът е приел, че задължението за така осъществяваната дейност да се води счетоводство не може да се извлича чрез разширително тълкуване на други закони, което водело до неравно третиране на чуждестранното лице. Приел е поради това, че неправилно е проведена ревизията по чл. 109, ал. 1 и 2 ДПК (отм.), който би бил приложим, ако има изрично задължение за водене на счетоводство. Неправилно съдът е приел, че за първия касатор не е налице задължение по ЗСч (отм.) да води счетоводство за дейността си чрез място на стопанска дейност. По чл. 3, ал. 2 от ЗДПч (отм.) чуждестранните данъчно задължени лица се облагат с данък върху печалбата и данък за общините от самостоятелна стопанска дейност и от място на стопанска дейност в Република България. По чл. 3, ал. 2 ЗКПО (отм.) в приложимата редакция от ДВ, бр. 115/1997 г. чуждестранните юридически лица и чуждестранните неперсонифицирани дружества се облагат с данък върху печалбата и с данък за общините за стопанската си дейност в страната, включително чрез място на стопанска дейност. Съгласно § 1 от ЗСч (отм.), действал през ревизираните периоди под предприятие по смисъла на чл. 1 се разбира икономически обособени юридически лица, еднолични търговци и неперсонифицирани дружества, които осъществяват разрешена от законите дейност. Този текст обхваща чуждестранните лица, действащи в Република България чрез място на стопанска дейност щом се отнася до юридическите лица в териториалния обхват на закона без оглед на националната им регистрация. Освен това по чл. 47, ал. 1 ЗДПч (отм.) данъка върху печалбата и данъка за общините се установяват по реда на този закон и се посочват в годишна данъчна декларация по образец на министъра на финансите. Според ал. 2 данъчната декларация се подава до 31 март на следващата календарна година, заедно с годишния счетоводен отчет. По чл. 51 ЗКПО (отм.) е уредбата за 1998 г. и следващите ревизирани години по аналогичен начин. След като има задължение за лицата, действащи чрез място на стопанска дейност да подават годишни счетоводни отчети заедно с годишната си данъчна декларация необосновано съдът е приел, че касаторът не е бил длъжен да води счетоводство по българското законодателство и това задължение се извличало чрез тълкуване. Правилен е крайният извод на съда, че неправилно ревизията е проведена по чл. 109, ал. 1 и 2 ДПК (отм.), но не поради изложените от съда съображения за липса на задължение за водене на счетоводство за дейността чрез място на стопанска дейност, а поради факта, че уведомлението по чл. 109, ал. 6 ДПК (отм.), че ревизията ще се проведе по особения ред на чл. 109 ДПК (отм.) е изпратено на пълномощника на касатора на 4.06.2002 г. - след като ревизията е приключила на 1.05.2002 г. на основание чл. 68, ал. 5 ДПК (отм.). Съдът правилно е определил дължимите данъци и лихви по размер предвид неоспореното заключение на вещото лице по изискванията на чл. 7, ал. 2 и 3 от СИДДО с Федерална Република Германия. Цитираните текстове изискват определяне на печалбата на предприятие, действащо чрез място на стопанска дейност да се определя като на самостоятелно предприятие, като в разходите му се включват тези извършени за дейността в мястото на стопанска дейност, а също управленските, и общоадминистративните разходи, независимо къде са направени. Правилно съдът е приел, че следва да изчисли дължимите данъци по заключението на вещото лице във варианта, съобразен с чл. 7, ал. 2 и 3 от СИДДО с Федерална Република Германия. Неоснователен е доводът на данъчната администрация, че изчислението на управленските и общоадминистративните разходи, направено въз основа на разходите за заплати не следва да се възприема от съда. По т. 27 от Коментара на Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР, приложимостта на всеки конкретен метод зависи от обстоятелствата, които налагат използването му. В случаите на предприятия, които ползват много скъп труд, печалбите могат да са много по-тясно обвързани от разходите. В същата т. 27 от Коментара е посочено, че метода на пропорционално разпределение на общите печалби може да се основава на разпределение на обороти, на заплатите, разпределение на целия оборотен капитал. В приложение 1 от договора за възнаграждението за извършваните консултации е уговорен размер на специалист на ден, според неговата длъжност в предприятието. При така уговореното възнаграждение правилно вещото лице е изчислило управленските и общоадминистративните разходи предвид цитираната т. 27 от Коментара въз основа на разходите за заплати на ревизираното лице. Съдът е отменил ДРА в частта, с която са определени данъчни задължения над определените от вещото лице, но не се е произнесъл по извършеното с ДРА прихващане на недължимо внесен данък при източника в размер 220 830 лв. Вещото лице е дало заключение, че след приспадане на определените данъци и лихви за 1997 г. и 1998 г. от надвнесения данък по чл. 34 ЗКПО (отм.) остава надвнесен данък за връщане в размер 169 215,17 лв. В ДРА от определените данъци и лихви е прихваната сумата 220 830 лв към данъка по чл. 34 ЗКПО (отм.) и е получен остатък за внасяне след прихващането 338 890,17 лв, от които данък върху печалбата 204 566,81 лв с 88 464,87 лв и данък за общините 35 825 лв с 10 033,49 лв лихви. Волеизявлението за прихващане е направено с ДРА и то е настъпило до размера на по-малкото от двете вземания. В случая остават за връщане на ревизираното лице, внесени без основание по чл. 34 ЗКПО (отм.) 169 215,17 лв. Следваше съдът да отмени ДРА и в частта, с която не е определено, че след извършено прихващане с 220 830 лв - данък при източника по чл. 34 ЗКПО (отм.) остават за връщане 169 215,17 лв. Неоснователен е доводът на първия касатор, че не дължи вноски за фонд "Мелиорации" за 1997 г. предвид чл. 61 ЗДпч (отм.). Решението в частта, с която не е отменен ДРА и в частта, с която не е определено, че след извършено прихващане, на ревизираното лице следва да се върнат 169 215,17 лв като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на ДРА в тази част. Решението в останалата му част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението следва да се отмени и в частта за разноските на основание чл. 130, ал. 4 изр. 2 ДПК (отм.), тъй като годишните счетоводни отчети на ревизираното лице са представени една в производството пред съда, въпреки, че са искани в ревизионното производство два пъти преди 1.05.2002 г. На цитираното основание ревизираното лице следва да понесе разноските независимо от изхода на делото и за него разноски не се присъждат. Данъчната администрация няма право на разноски предвид резултата от делото. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,