Решение № 323 от 9.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 664/2011 г.

Решение № 323 от 9.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 664/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Надя Димитрова Лозанова, в качеството й на и. д. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу решение № 2456 от 26.11.2010 г. по адм. дело № 2152 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна, с което по жалба на "Агроспектър" ООД е отменен РА № 900722 от 22.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 413 от 16.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна относно допълнително определено задължение за корпоративен данък в размер на 17 819.88 лв. и начислена лихва за забава в размер на 1 390.54 лв. за отчетната 2008 г., на основание чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Агроспектър" ООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Антон Неделчев. Претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция и представя доказателства затова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба срещу РА № 900722 от 22.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 413 от 16.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС и по прилагането на ЗКПО, като с него е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 17 819.88 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 1 390.54 лв. за отчетната 2008 г., което е било предмет на оспорване. В хода на ревизията е установено, че между ревизираното дружество като купувач и "Папас олио" АД, като продавач е сключен договор за продажба на изплащане на 712 тона нерафинирано олио по фактура № 11712 от 31.10.2007 г. на стойност 1 400 266.67 лв., издадена от акционерното дружество. По доставката не е извършено плащане, като стоката предмет на фактурата е предадена на съхранение в завод за олио, собственост на същото това акционерно дружество. През 2008 г. е осъществено рафиниране на сурово олио в количество от 345 тона, за което е издадена фактура № 12457 от 26.05.2008 г. на стойност 48 300.00 лв. Извършена е продажба на това рафинирано олио от страна на ревизираното дружество, за което е издадена на "Папас олио" АД фактура № 1...31 от 27.05.2008 г., на стойност 700 000.00 лв. с предмет "рафинирано олио 331.730 тона х 2 110.15 лв." без ДДС. По тази фактура няма разплащане. По повод счетоводното отразяване на тези доставки е установено, че по дебита на см. с/ка 304 "Стоки" при първоначалното завеждане на актива е записано "рафинирано олио", впоследствие при изписване на отчетната стойност по кредита на същата сметка е записано "бутилирано олио". Олиото е закупено като нерафинирано, впоследствие съхранявано и рафинирано от "Папас олио" АД, а след това и продадено от задълженото лице на същото акционерно дружество. В ревизионното производство органът по приходите е извършил действия по установяване на пазарната цена на рафинираното олио, а именно предоставяне на данни за пазарната цена на 1 кг/1 тон рафинирано слънчогледово олио и такава е получена от "Клас олио" ООД, "Бисер олива" АД и "Слънчо 99" ЕООД. Така той определя пазарна цена в размер на 2.647 лв. за килограм или 2 647.33 лв. за тон по метода на сравнимите и неконтролируеми цени между независими търговци. За ревизираната 2008 г. е констатирано отклонение от данъчно облагане при реализиране на 331.70 т олио по цитираната фактура в размер на 207 281.49 лв. При съпоставяне на реализираната цена от задълженото лице и пазарната, определена от административния орган, без ДДС, се получава разлика в размер на 178 198.72 лв., с която на основание чл. 78, във връзка с чл. 16, ал.1 от ЗКПО се преобразува декларираната счетоводна печалба и тя е в размер на 3 436 921.15 лв. За нея се определя корпоративен данък в размер на 342 692.12 лв., като след приспадане на преотстъпен корпоративен данък от 194 923.34 лв. се получава годишен корпоративен данък след корекцията, преотстъпването и намалението за сумата от 147 768.78 лв. За допълнително установените приходи не е преотстъпен данък, понеже те не са от дейностите, определени в чл. 179 от ЗКПО, за които може да се ползва това право. Тази фактическа страна по спора е подробно изложена в мотивите на обжалваното решение, като са обсъдени събраните по делото доказателства, включително заключението по съдебно-счетоводната експертиза, възраженията на дружеството - жалбоподател и приложените правни разпоредби. Преценката на съда е за незаконосъобразност на обжалвания ревизионен акт, съответно за неправилно преобразуване на декларирана счетоводна печалба със сумата от 178 198.72 лв. на посоченото правно основание. Същата е обоснована от неправилното тълкуване и прилагане според него на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, респ. на разпоредби от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите (обн., ДВ, бр. 70/2006 г.). В мотивите си съдът е обсъдил тези на чл. 5, на чл. 7, на чл. 9, на чл. 11, чл. 18 и чл. 20 от нея. Аргументирал се е и с начина на доказване на пазарната цена по методите по наредбата, което може да се осъществи чрез представяне на доказателства за източниците, с които е извършено или може да се извърши сравнението, чрез оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица, съгласно чл. 65 от Наредбата, което в административната фаза на данъчния процес не е направено. Според съда е необходимо да се бъде направен анализ на релевантния приложим метод, за да се осъществи административен и съдебен контрол върху акта, който следва да се материализира в него, което в спора не е направено от административния орган. Конкретно съдът прави първо извод, че пазарната цена следва задължително да се определи по някои от методите, определени в чл. 7 от Наредбата, което е безспорно и конкретно на този по чл. 8, ал. 1 от нея, а именно методът на сравнимите неконтролирани цени, във връзка с чл. 18 от същата наредба. При този метод се съпоставя цената на продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. В случая освен данни за цените при несвързани лица, независими търговци, до които са изпратени запитвания, органът по приходите не е направил анализ и съответно определената от него пазарна цена се явява необоснована. Същевременно съдът се е позовал и на ал. 2 от цитираната норма, според която за целите на този метод неконтролираната сделка е съпоставима с контролирана сделка, ако се установи в условие на алтернативност, че различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, не влияят съществено върху цената при пазарни условия или могат да се извършат корекции по чл. 11 от Наредбата. Според последната разпоредба когато в резултат на анализа на съпоставимостта се установят съществени различия между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, при прилагане на съответния метод се извършват корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Тези корекции отразяват ефекта от такива различия върху цената или печалбата. Така следващият извод е, че за целите на посочения метод следва да се събере не само информация за единичната цена на стоката, което очевидно е направено, но и за условията, при които е извършена доставката, за да се установи съпоставимост с контролираната сделка - за физическо състояние на стоката, качество, количество и договорени отстъпки, разпределение на риска от погиване на вещта, момента на договаряне на доставката, договорени срокове, поети допълнителни задължения, конкретни пазарни условия като географски пазар, равнище на пазара, пазарен дял, бизнес стратегии като навлизане на нов пазар и други фактури, които оказват влияние върху цената. Тези обстоятелства трябва да бъдат съобразени за целите на сравнението, понеже директното приложение за цената по неконтролираната сделка предполага пълно съвпадение на гореизброените обстоятелства, което не винаги е възможно и поради което са уредени и правила за извършване на съответните корекции. Съдът основно се позовава на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не е оспорено и като правилно и обосновано е кредитирано от него. Според него това е така, понеже Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. е спазена, съответно е извършена корекция по чл. 11 от нея, за да се елиминират различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, респ. факторите, които влияят върху цената. При това е съобразена и информацията, получена от "Софийска стокова борса" АД относно пазарната цена на тон олио, която варира в диапазон от 2 023.08 лв./тон до 2 141.40 лв./тон. Пазарната цена, на която е продадено рафинираното олио по процесната фактура е в размер на 2 110.15 лв./тон и тя е в рамките на посочената от експерта пазарна цена. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено в нарушение на закона. По делото правилно е установена фактическата обстановка по спора, съответно са обсъдени събраните по делото доказателства, но съдът неправилно е кредитирал заключението по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза. Действително същата формално не е била оспорена в съдебното заседание от 17.11.2010 г. въпреки присъствието на процесуалния представител на приходната администрация, но съдът при постановяване на акта си е следвало да прецени правилното прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, с оглед на цитираните законови и подзаконови норми. Това тълкуване и прилагане обуславя решаването на основния спорен момент, а именно установяване на пазарната цена на процесната стока по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, респ. на разпоредби от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите (обн., ДВ, бр. 70/2006 г.), което от своя страна определя материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. За определяне на пазарна цена при прилагане на този метод на сравнимите неконтролирани цени следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между независими (несвързани лица), както е прието в чл. 18, ал. 1, във връзка с § 1, т. 2 от ДР на Наредбата. По делото е безспорно, че при прилагането на този метод от страна на органа по приходите и от страна на експерта по ССчЕ е правено сравнение с реално осъществени сделки, което е видно както от отговорите на посочените търговци "Клас олио" ООД, "Бисер Олива" АД и "Слънчо 99" ЕООД, така и на "Софийска стокова борса" АД. Освен това според изискването на чл. 6, ал. 1 от Наредбата следва да се извърши анализ на съпоставимостта между контролирана и неконтролирана сделка на базата на посочените в нея изчерпателно изброени фактори: характеристика на продукта; функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява (например производство или дистрибуция, търговия на едро или дребно, застраховане или банкова дейност и др.), като се отчитат използваните активи и поети рискове, както и условията по сравняваните сделки; икономически условия и бизнес стратегии. При формирането на цената от административния орган и от съдебния експерт не се установява съобразяване с посочените фактори, доколкото в ревизионния доклад, съдържащ мотивите на акта и в заключението такъв не се съдържа такъв анализ. Следва да се отбележи, че цитираната подзаконова норма е обща, понеже е относима към всички уредени в наредбата методи за определяне на пазарните цени, съгласно чл. 7 от нея, а нормата на чл. 20 от нея се прилага при извършване на корекции по чл. 11 с цел елиминиране онези от изброените фактори, които влияят върху цената при прилагане само на обсъждания метод, въпреки частичната идентичност между тях. За точност трябва да се посочи, че в таблицата, представляваща приложение към съдебното заключение и част от него, са взети предвид съпоставимите неконтролирани сделки от продажби на "Клас олио" ООД, съгласно писмо изготвено за целта на съдебната експертиза; продажби на "Слънчо 99" ЕООД, съгласно запитване от приходната администрация и отговор по повод на него; както и писмо от "Софийска стокова борса" АД по повод запитване от ревизираното и задължено дружество и отговор. От същото не става ясно какви фактори са взети предвид и защо не са съобразени посочените по-горе в първата норма, а само някои от тях. Конкретно при фактора условия на доставката са отчетени само разходи по транспорт, без да става ясно как е направено това и по какви данни, защото в цитираните документи този въпрос не е обсъждан. При фактори характеристиката на купувача е направена 3 % отстъпка по повод данните от първите две търговски дружества, а такава няма по повод данните от стоковата борса, като няма обяснение в заключението и при разпита на експерта как е формирана и какво обстоятелство я елиминира при борсата, още повече, че само в отговора, изходящ от нея е посочен диапазон в цените, според количеството, качеството и франкировката на стоката. При фактора пазарните условия такава отстъпка не е предвидена за трите неконтролирани сделки, респ. той не се явява съобразен. По повод фактора фаза на бизнес цикъла е прието, че е правен анализ на цените от Държавната комисия по стокови борси и тържища относно цената на слънчогледово олио за 2007 г. до 2009 г., като експертът обяснява писмено и устно при разпита, че тези цени са на дребно и са съобразявани, само за да се обоснове тенденцията за задържане и след това намаляване на същите. По повод направената корекция по реда на чл. 11 от Наредбата следва да се има предвид, че тя се осъществява при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени при условие, че различията между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях не влияят върху цената при пазарните условия, както е в случая. Не е налице различие между сравняваните сделки или между лицата, участващи в тях, които да влияят съществено върху цената при пазарни условия. Като е кредитирал заключението, съдът е допуснал нарушение, понеже е направил неправилна преценка относно приложението на чл. 78, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и съответен извод за неговата незаконосъобразност. Това се обуславя и от тежестта на доказване, която е в лицето на ревизираното и задължено дружество, по чието искане е допуснато изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не доказва твърденията, направени от него по повод оспорване на ревизионния акт. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което трябва да се постанови решение по съществото му, което е в изпълнение на чл. 160 от ДОПК, според която разпоредба съдът е длъжен да се произнесе. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в размер на 834.20 лв. общо за двете съдебни инстанции. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,