Решение № 9542 от 2.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10793/2011 г.

Решение № 9542 от 2.07.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10793/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП срещу решение № 3604 от 19.07.2011 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 7598/2010 г., с което е отменено становище за наличие или липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ - изх. № 2544-00-1314-9/14.07.2010 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърдено с решение № 1333/7.09.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът неправилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от Спогодбата между Народна Република България и Федерална Република Германия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и имуществото, обн. ДВ, бр. 98 от 27.12.1988 г. в сила до 21.12.2010 г. Въпреки че е възприел становището на органа по приходите, че предоставените архитектурни услуги касаят изработването на идеен проект и на технически проект, които по своето същество представляват графично изображение и се включват в определението "планове" по смисъла на чл. 11, ал. 3 от СИДДО, регламентиращ авторските и лицензионни права, съдът неправилно се е позовал на Коментара на чл. 12 от Модела на СИДДО на ОИСР относно прехвърлянето на притежаваните права, за да определи полученото възнаграждение като такова от стопанска дейност по смисъла на чл. 7 от СИДДО. Претендира се отмяна на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - ХПП Хайнтрих - Печних и Партнер ГмбХ и Ко. КГ със седалище и адрес на управление в Дюселдорф 40221, Кайзерщрасе № 5, Федерална Република Германия оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Табанска. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София- град е било становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО изх. № 2544-00-1314-9/14.07.2010 г., издадено от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърдено с решение № 1333/7.09.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. Първоинстанционният съд е отменил становището за липса на основание за прилагане на СИДДО с Германия по искането на ХПП Хайнтрих - Печних и Партнер ГмбХ и Ко. КГ - вх. № 10-53-00-4/4.01.2010 г., в резултат на което е отказано данъчно облекчение в размер на 233 446.10 лв. за доходи, начислени от "ХПП Бау унд Проектомениджмънт ГмбХ" - Германия, клон България по договор на проектант подизпълнител от 25.02.2008 г., квалифицирани от органа по приходите като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на чл. 11, ал. 3 от СИДДО. Приел е, че между страните не съществува спор относно фактите и те са следните: ЕЦЕ Проектомениджмънт България ЕООД - София в качеството си на главен проектант на офис сграда Europe Tower Sofia сключва като възложител с ХПП Бау унд Проектомениджмънт ГмбХ - Дюселдорф в качеството му на изпълнител архитектски инженерен договор, с който му възлага изготвянето на проектите на сградата, външните площи, пространственото оформление и пристройките, фасада, отделните инсталации - В и К, електротехника, топлофикация, вентилация, климатични инсталации, проектиране на носеща конструкция, проектиране на дневно осветление, технически съоръжения на сградата, техническо оборудване, консултиране за енергоефективност, координация на безопасност. Поръчката включва изработване на идеен проект с разрешение за строеж, изработване на технически проект с пълно разрешение за строеж, обявяване на конкурс и съдействие при избор на изпълнител, надзор върху работите на обекта, приемане и документация. Изпълнителят е превъзложил изпълнението на различните дейности по договора на други 14 дружества, между които и дружеството жалбоподател - ХПП Хайнтрих - Печних и Партнер ГмбХ и Ко., с което дружество е сключен договор на 25.02.2008 г. На него е възложено планирането на отделни обекти, което включва също изготвяне на идеен и технически проект /обяснение вх. № 2544-00-1314 6/25.06.10 г. - л. 85 от делото/. Посочено е, че изготвянето на идейния проект включва и изследвания и предварително планиране, изготвяне на програма за пространството, описание на строителния процес, изчисления на разходите, проверка относно поносимостта на околната среда и др., а на техническия проект - изменения и преработване по причини, за които отговаря възложителя или във връзка с одобряването, съгласуване с надзорника, допълнително изчисляване, преизчисляване и предвиждане на разходите. В т. 3 от обяснение - вх. № 2544-00-1314 5/25.06.10 г. - л. 105 от делото е обяснено, че стойността на услугите по фаза идеен проект възлиза на 1 017 280 евро, а по фаза технически проект - 1 017 280 евро съгласно немския Закон за тарифата на архитектите и инженерите. Според същия закон, страничните разходи за осъществяването на проектите са в размер на 12 %. Именно по този начин е формирана цената на услугата по договора от 25.02.2008 г. и това е сумата, посочена в искането /2 387 181.86 евро/. Органът по приходите е приел в мотивите на становището, че съгласно чл. 18 и чл. 21 от Наредба № 4 от 21 май 2001 г. за обхвата и съдържанието на инвестиционните проекти, всяка част от идейния и техническия проект сдържа на първо място чертежи. Същите представляват планове по смисъла на чл. 11, ал. 3 от СИДДО между България и Германия, която норма дефинира понятието авторски и лицензионни възнаграждения. Тези възнаграждения съгласно чл. 11, ал. 2 от СИДДО подлежат на данъчно облагане с данъчна ставка в размер на 5 %. Административният съд е приел, че действително планът, според определението дадено в българския тълковен речник, представлява двуизмерен чертеж на обект в умален мащаб. Анализът на разпоредбата на чл. 11, ал. 3 от СИДДО обаче показва, че същата определя както авторските, така и лицензионните възнаграждения като възнаграждения, които се плащат за използването или за правото на използване на такива права. Когато тези права обаче са прехвърлени изцяло, както в случая, то не е налице използване на правата. Съгласно чл. 8.1 от договора изпълнителят, заедно с всички останали подизпълнители, т. е. и жалбоподателят, се считат за съавтори, тъй като създаденото от тях представлява един общ проект и обект на авторското право. Съгласно т. 8.2 от договора на възложителя се предоставя неограничено и изключително право на ползване на авторското право върху проекта за целия период на съществуването на това право, включително правото да се използва и в каквато и да е променена форма, също и за други проекти неограничено по отношение на територията, вкл. правото за по-късни промени на произведенията. Тези текстове от основния договор между възложителя ЕЦЕ Проектомениджмънт България ЕООД - София и главния изпълнител ХПП Бау унд Проектомениджмънт ГмбХ - Дюселдорф са приложими и за дружеството - жалбоподател по силата на § 1 от сключения между него и ХПП Бау унд Проектомениджмънт ГмбХ - Дюселдорф договор на 25.02.2008 г. В тази връзка съгласно т. 15 от Коментара на чл. 12 на модела на данъчна спогодба на ОИСР предвижда, че когато се касае за заплащане за прехвърляне на авторско право в пълен обем, то това право няма да представлява авторско или лицензионно възнаграждение. Принципно такива плащания са по-скоро стопански доходи или печалба от прехвърляне на имущество. Така постановеното решение е правилно. Според чл. 11, ал. 3 от СИДДО между България и Германия употребеният в този чл. израз "авторски и лицензионни възнаграждения" означава възнаграждения от всякакъв вид, които се плащат за използуването или за правото на използуване на авторски права върху произведенията на литературата, изкуството или науката, включително кинематографични филми, радио- телевизионни и други носители на картина и звук, на патенти (включително изобретения, защитени с авторски свидетелства и рационализаторски предложения), марки, образци или модели, планове, секретни формули или методи, на програми за електронноизчислителни машини или за използуването или правото на използуване на промишлени, търговски или научни съоръжения и оборудване или информация за промишлени, търговски или научен опит. Налице са предпоставките на чл. 11, ал. 5 от СИДДО, при които следва да се приеме, че възнаграждението произхожда от България като договаряща се държава по спогодбата, доколкото то се дължи от германско дружество, което има място на стопанска дейност в страната и задължението за плащането му е свързано с това място на стопанска дейност. Спорът е дали в случая се касае за авторско или лицензионно възнаграждение по смисъла на чл. 11, ал. 3 от СИДДО. Установено е, че възнаграждението е изплатено от изпълнителя по архитектурния и инженерингов договор на неговия подизпълнител за изготвените от него части от един общ проект на офис-сграда, която ще бъде изградена в София. Установено е също така, че според договореното, всички подизпълнители заедно с главния изпълнител на проекта са автори и носители съответно на авторско право за изработените от тях обекти. Същевременно, всички подизпълнители, участващи в екипа, изработил проекта, са се съгласили, че главният изпълнител срещу възнаграждението, уговорено в договора, ще предостави на възложителя ЕЦЕ Проектомениджмънт България ЕООД - София неограничено, изключително право на ползване на авторското право върху всички обекти за целия период на съществуването на това право, което включва и правото да се използват и за други проекти, дори и в променена форма, неограничено по отношение на територията разработките на изпълнителите, включително и правото да извършва промени в тях. В тази връзка правилно и законосъобразно съдът се е позовал на т. 15 от Коментара към чл. 12 на модела на данъчна спогодба на ОИСР, доколкото действително възнаграждението е заплатено срещу прехвърляне на авторското право в пълен обем, вкл. и правото на разпореждане с него. С оглед текста на чл. 11, ал. 3 от СИДДО, изискващ възнаграждението да е заплатено срещу предоставено право на използване, следва да се приеме, че когато срещу възнаграждението не просто се предоставя временно правото на използване, а окончателно и всеобхватно се предоставят всички възможни права, свързани с обекта на авторското право, подобно на продажба, то по отношение на тях не може да намери приложение разпоредбата на чл. 11 от СИДДО, а следва да бъдат третирани като доходи от стопанска дейност по смисъла на чл. 7. В този смисъл е и решение № 5648/19.04.2012 г. по адм. д. № 12535/2011 г. на Върховния административен съд, осмо отделение. С оглед на изложеното, решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не заявява претенция за присъждане на разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,