Решение № 14063 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8718/2015 г.

Решение № 14063 от 21.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8718/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Пълдин Вакейшън" АД със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, бул. "Шести септември" № 84, ет. 2, ап. 6, подадена чрез процесуалния му представител адв. Цветков, против решение № 1033/22.05.2015 г. на Административен съд /АС/ - Пловдив, постановено по адм. д. № 3377/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 161301472/05.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 1072/16.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат съображения за незаконосъобразност на решението поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на същото и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив я оспорва чрез процесуалния си представител юрк. Панова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Оспореното в настоящото касационно производство решение на Пловдивския административен съд е валидно и допустимо. По доводите на касатора за необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения, както и материалната незаконосъбразност на решението настоящата касационна инстанция намира следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Пловдив е бил РА № 161301472/05.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 1072/16.10.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество "Пълдин Вакейшън" АД е определено задължение за ДДС и лихва в резултат на непризнато право на приспадане на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактура № 173/11.06.2010 г., издадена от "Крами КМ" ООД, в размер на 51 366.25 лв. Освен това в резултат на преобразуване на финансовия резултат /ФР/ за 2010 г. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО със сумата от 4 147 009 лв., представляваща отчетен от задълженото лице разход по дебита на сметка 623 "Други финансови разходи" с РА е определено задължение за корпоративен данък в размер на 414 700.90 лв. и лихва 100 219.39 лв. Първоинстанционният съд е приел, че задълженията за ДДС, корпоративен данък и лихви са определени законосъобразно с РА. По отношение на отказаното право на приспадане по фактурата, издадена от "Крами КМ" ООД, в мотивите на оспореното съдебно решение е посочено, че по делото няма спор между страните за това, че СМР са извършени и налични в обекта. Спорът се концентрира върху обстоятелството дали соченото като изпълнител дружество е разполагало с трудов, технически и материален ресурс за да осъществи фактурираните строителни услуги и доставка на стоки /строителни материали/. За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са извършени именно от издателя на фактурата. В случая липсва договор за СМР между жалбоподателя и "Крами КМ" ООД, количествено-стойностна сметка, протоколи обр. 19. Липсата на договор се потвърждава и от представляващия "Галчев инженеринг груп" АД. От страна на доставчика не са представени доказателства за това, че разполага с работници, с техническа и материална обезпеченост. Протоколите за извършена работа са подписани от жалбоподателя и "Галчев инженеринг груп" АД. Относно задължението за корпоративен данък Пловдивският АС е приел, че предприетите от дружеството финансови операции са икономически необосновани и водят до намаляване на облагаемата печалба, което обуславя приложението на чл. 16 ЗКПО. Изложил е съображения за това, че кредитира основното заключение на съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/, изготвено от вещото лице Пейчинова, но не е възприел дадената в него оценка на пазарната стойност на процесното вземане. Относно тройната ССЕ съдът е посочил, че вещите лица необосновано обвързват оценката с финансово-икономическото състояние на "Търговски център Марица" АД за периода 2008 г. - 2010 г. Освен това вещите лица по тройната експертиза не изясняват причините, поради които придобитото от жалбоподателя вземане се е обезценило два пъти за два месеца. В тази връзка обосновано е заключението на единичната експертиза, според което няма промяна във финансово-икономическото състояние на "Търговски център Марица" АД към 30.09.2010 г. и към 30.11.2010 г. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на съда, че не са налице законовите предпоставки за признаване правото на приспадане на жалбоподателя по фактура № 173/11.06.2010 г., издадена от "Крами КМ" ООД. От фактическа страна се установява, че между "Пълдин Вакейшън" ООД като възложител и "Галчев Инженеринг Груп" АД като главен изпълнител на 19 март 2004 г. е сключен договор за строителство на "Представителна сграда с апартаменти и КОО в кв. 30, УПИ I по плана на к. к. "Слънчев бряг Изток". Към този договор за подписани шест анекса, последният на 08.01.2008 г. При извършената на "Галчев Инженеринг Груп" АД насрещна проверка в хода на ревизията от страна на това дружество чрез главния счетоводител са представени договорът и анексите към него, протоколите за предаване и приемане на описаните в тях видове и количества СМР, фактурите, издадени от "Галчев Инженеринг Груп" АД на жалбоподателя. Представено е и споразумение от 28.05.2010 г., с което се прекратява договорът за строителство от 19 март 2004 г. Извършените от строителя и неразплатени от възложителя СМР, както и доставените строителни материали, са описани в приложение № 1 стойностно с препращане към съответно изготвените и подписани сметки/протоколи. Според подписаното приложение № 2 ревизираното дружество в качеството му на възложител се задължава да заплати на главния изпълнител "Галчев Инженеринг Груп" АД сумата от 101 832.76 лв., дължима за извършени и приети СМР и доставени строителни материали, разходи за демобилизация, извозване на строителни отпадъци и охрана. Възложителят се задължава да заплати сумата от 256 831.23 лв. без ДДС по банковата сметка на "Крами КМ" ООД - София в качеството му на подизпълнител на "Галчев Инженеринг Груп" АД по сметки/протоколи от 67 до 70. "Галчев Инженеринг Груп" АД представя сключен договор с "Крами КМ" ООД на 06.01.2010 г., с който това дружество като главени изпълнител възлага на подизпълнителя - "Крами КМ" ООД извършването на определени видове СМР и доставки на строителни материали. Към договора е приложена спецификация на СМР и материали. На 29.05.2010 г. е подписано тристранно споразумение между "Пълдин Вакейшън" АД, "Галчев Инженеринг Груп" АД и "Крами КМ" ООД, съгласно което извършените от "Крами КМ" ООД като подизпълнител на "Галчев Инженеринг Груп" АД СМР и доставените от него строителни материали са на стойност 256 831.23 лв. без ДДС, които "Пълдин Вакейшън" АД се задължава да заплати на "Крами КМ" ООД въз основа на издадената му от това дружество фактура. Страните са се споразумели, че се прекратява договорът между "Галчев Инженеринг Груп" АД и "Крами КМ" ООД и задълженията на "Галчев Инженеринг Груп" АД по този договор се поемат от "Пълдин Вакейшън" АД. Фактурата е издадена на базата на подписани между "Пълдин Вакейшън" АД като възложител и "Крами КМ" ООД като изпълнител сметки/протоколи от 1 до 4. В изпълнение на така подписаните споразумения "Галчев Инженеринг Груп" АД издава на "Пълдин Вакейшън" АД фактура № 1103/11.06.2010 г. на стойност 101 832.76 лв. и ДДС 20 366.55 лв., а "Крами КМ" ООД издава на "Пълдин Вакейшън" АД фактура № 173/11.06.2010 г. на стойност 256 831.23 лв. и ДДС - 51 366.25 лв. Установено е плащането по тези фактури, както и отчитане на изпълнените СМР от дружеството жалбоподател на "Би Ейч енд Виа Пропъртис" ООД и издаването на фактури 127/12.06.2010 г. и 126/12.06.2010 г. със същите стойности. Както е посочил първоинстанционният съд в своето решение, не е налице спор между страните по делото относно това, че СМР и доставките на съответните строителни материали са изпълнени на строителния обект в к. к. "Слънчев бряг". Не е оспорено от данъчния орган правото на приспадане по фактура № 1103/11.06.2010 г. на стойност 101 832.76 лв. и ДДС 20 366.55 лв., издадена от "Галчев Инженеринг Груп" АД в ревизирания период. Обстоятелството, че "Крами КМ" ООД няма сключен договор с жалбоподателя за извършване на СМР и доставка на строителни материали, а има сключен такъв с главния изпълнител "Галчев Инженеринг Груп" АД, не обосновава извод за това, че дружеството не е изпълнител на строителните работи и доставчик на строителните материали, противно на приетото от административния съд. Същите са приети от възложителя чрез двустранно подписани между него и "Крами КМ" ООД протоколи, а изпълнението на строителните работи и доставката на строителни материали от "Крами КМ" ООД на строителния обект на възложителя е потвърдено и от главния изпълнител. Ненамирането на подизпълнителя в хода на ревизионното производство и непредставянето от него на доказателства за кадрова и техническа и материална обезпеченост не е основание да бъде отказано правото на приспадане, след като извършването на строителните услуги и доставките на строителни материали са осъществени и след като са използвани от получателя за предоставени от него последващи облагаеми доставки /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, "Боник" т. 31/. Когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличието на измама, Директива 2006/112 и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка. При все това правото на приспадане може да бъде отказано само когато данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. /т. 53 от решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11 Gбbor Tуth/. Такива конкретни улики за извършена от ревизираното дружество или от издателя на фактурата измама данъчната администрация в случая не е предоставила. С оглед така изложените съображения настоящият касационен състав намира, че решението на Пловдивския АС в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по фактура № 173/11.06.2010 г., издадена му от "Крами КМ" ООД, в размер на 51 366.25 лв., и са определени във връзка с това задължения за ДДС и лихви, е постановено при неправилно приложение на материалния закон. Поради това същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. От фактическа страна във връзка с определените с РА задължения за корпоративен данък и лихва за 2010 г. е установено следното: С договор за покупко-продажба от 04.10.2010 г. "Пълдин Вакейшън" АД продава на "Виестейт" ЕООД собствените си 7 000 бр. поименни акции с номинална стойност 1 000 лв. всяка от капитала на "Пълдин хотелс Слънчев бряг" ЕАД за 7 198 422 лв. Заплатена е сума от 500 000 лв., а разликата се покрива от прехвърлени от "Виестейт" ЕООД на "Пълдин Вакейшън" АД вземания от други дружества, между които вземане за 5 547 009 лв. от "Търговски център Марица" ЕООД. Прехвърлянето на акциите е вписано в книгата на акционерите. Извършено е вписване и на новия собственик на капитала на дружеството в търговския регистър. С договор за цесия от 06.12.2010 г. "Пълдин Вакейшън" АД прехвърля вземането си от "Търговски център Марица" ЕООД на "Виа Глас" ЕООД срещу заплащане на сумата от 1 400 000 лв. Органът по приходите не признава отчетения от ревизираното дружество разход в размер на 4 147 009 лв., представляващ разлика между цената на придобиване на вземането и цената, на която същото вземане е продадено. Приема, че е налице сделка, сключена при условия, чиито изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. В тази хипотеза цитираната правна норма изисква да не се взема под внимание тази сделка, а да се вземе предвид ФР, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени, насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В хода на ревизията не е назначена експертиза, която да определи пазарна стойност на вземането. В ревизионния доклад /РД/ и в РА е прието, че пазарната стойност е цената на придобиване на това вземане. Преди да сключи договора за цесия с "Виа Глас" ЕООД ревизираното дружество е възложило на лицензиран оценител да направи оценка на вземането. Оценката е направена от Жулиета Страшимирова Господинова, лицензиран оценител на търговски предприятия и вземания, видно от представения сертификат за оценителска правоспособност от Камарата на независимите оценители в България и лиценз от Агенцията за приватизация. Използван е методът на дисконтираните парични потоци. Направен е анализ на стопанската дейност на "Търговски център Марица" ЕООД и на неговото финансово-икономическо състояние за периода 2008 г. - 2010 г. и прогноза за бъдещ 5 -годишен период, за който е договорено изплащането на това вземане. Резултатът от анализа показва влошаване на икономическото състояние на "Търговски център Марица" ЕООД и реална възможност да не бъде възстановен дългът към "Пълдин Вакейшън" АД. Поради това е определен дисконтов процент 24% и пазарна стойност към 30.11.2010 г. - 1 559 317.43 лв. Органът по приходите не е кредитирал тази оценка с мотива, че не е изготвена при използване на някой /някои/ от методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК вр. § 1, т. 14 ЗКПО и в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. В съдебното производство е назначена от съда ССЕ, изготвена от вещото лице Веселина Пейчинова със задача въз основа на един или няколко от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. да определи пазарна цена на вземането. Вещото лице Пейчинова, както и лицензираният оценител Жулиета Господинова, посочва, че оценяваното вземане е без котировка на активен пазар, без наличие на публична информация за текущи пазарни стойности на аналогични вземания, поради което не може да бъде приложен нито един от изброените в Наредба Н-9/2006 г. методи. Поради това използваният метод на оценка се основава на стойността на парите във времето, а именно това е методът на дисконтирания паричен поток. Вещото лице приема, че тъй като финансовото състояние на "Търговски център Марица" ЕООД не е променено във времето от 30.09.2010 г., т. е. когато е придобито това вземане, до 30.11.2010 г., когато е продадено, следва да се определи дисконтов фактор 13 % на дисконтиране на бъдещия паричен поток в бъдещ 5-годишен период, тъй като това е процентът на договорената лихва при отпускането на заема на "Търговски център Марица" ЕООД. На тази база е определена пазарна стойност на вземането 3 012 025.89 лв. Заключението е оспорено от жалбоподателя и съдът е назначил тройна ССЕ със същата задача. Тройната експертиза потвърждава, че стойността на вземането следва да се определи при използването на метода на дисконтираните чисти потоци, който според вещите лица съответства на метода на разпределената печалба, но отчита спецификата на вземането като инвестиция и неговата възвръщаемост. Това заключение потвърждава оценката, дадена от лицензираният оценител Жулиета Господинова, и определения от нея дисконтов процент на базата на анализ на финасово-икономическото състояние на "Търговски център Марица" ЕООД за периода 2008 г. - 2010 г. и прогноза за бъдещ 5-годишен период, в който сумата следва да се изплати на ревизираното дружество. Определя пазарна стойност на вземането 1 858 511.72 лв. В открито съдебно заседание експертите са посочили, че не следва нормата на дисконтиране да се влияе от обстоятелството, че за периода от два месеца от придобиването на вземането до неговото прехвърляне не се е променило финансово-икономическото състояние на длъжника "Търговски център Марица" ЕООД, т. е. ако оценката на вземането беше направена към момента на придобиването, а не към момента на прехвърлянето, тя щеше да е същата. Според заключението на тройната експертиза от значение е обстоятелството, че "Пълдин Вакейшън" АД не се разплаща с парични средства, за да придобие вземането, а прехвърля акции, собственост на дружеството. Акциите като финансов инструмент представляват собствения /акционерен / капитал на "Пълдин хотелс Слънчев бряг" ЕАД, вписани като апорт с ДМА - хотел в к. к. "Пампорово" и к. к. "Слънчев бряг". Тези имоти към датата на продажбата на акциите са ипотекирани в полза на "ПИБ" АД и срещу тях е насочено принудително изпълнение чрез публична продан, което обяснява интереса на дружеството да продаде тези акции макар и срещу надценено като стойност вземане. Независимо от изложеното в заключението на тройната експертиза по отношение на договора, с който е придобито вземането, следва да се има предвид, че предмет на правния спор не е тази сделка и това дали тя е съобразена с пазарната стойност на вземането, доколкото ответникът по делото не твърди тази сделка да води до заобикаляне на закона и отклонение от данъчно облагане. Предмет на правния спор е сделката за прехвърлянето на вземането, чрез която според констатациите в РД и РА, се достига до увеличаване на разходите на дружеството, намаляване на облагаемата му печалба и съответно намаляване на дължимия корпоративен данък, и по-конкретно, спорът се свежда до определянето на пазарната стойностна вземането, доколкото съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО следва да се вземе предвид данъчния ФР, който би се получил, ако сделката е осъществена по пазарни цени. Когато обектът на оценката е специфичен и неговата пазарна цена /стойност/ не може да бъде определена при използване на някой /някои/ от методите, регламентирани в Наредба Н-9/2006 г., но може да се определи чрез друг метод, отчитащ особеностите му, както в случая, не може на това основание да се приеме, че законовата норма няма да бъде точно приложена и няма да бъде взета предвид пазарната стойност, така както е процедирал органът по приходите и първоинстанционният съд. Още повече, че съгласно чл. 65 от наредбата за целите на определяне на пазарните цени по смисъла на тази наредба при необходимост могат да се ползват оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че следва да се кредитира заключението на тройната ССЕ, тъй като в него подробно е обяснено защо прилагането на използвания метод на оценка изисква да се направи анализ на финансово-икономическото състояние на дружеството - длъжник за предходен период от 3 години до сключването на договора и прогнозен анализ на това негово състояние за бъдещ период от 5 години, в който следва това дружество да върне сумата, за да се отчетат рисковете във връзка с несигурността на издължаването. Това е начинът на определяне на пазарната стойност на вземането, възприет и от лицензираният оценител, изготвил възложената от жалбоподателя оценка преди продажбата. Основателно се твърди от тройната експертиза, че оценката на пазарната стойност на вземането при използването на метода на дисконтирания паричен поток не се влияе от това, че в периода от два месеца от придобиването до цедирането на вземането финансово-икономическото състояние на дружеството - длъжник не се е променило, т. е. ако оценката е била направена към момента на придобиването на вземането тя би била същата. С оглед изложеното по-горе, при възприемане на определената от тройната ССЕ оценка на пазарната стойност на вземането / 1 858 511.72 лв. / текущият финансов разход на дружеството следва да бъде признат в размер на 3 688 497.30 лв., а непризнатият разход е в размер на 458 511.70 лв., с която сума следва да се увеличи ФР на дружеството за 2010 г. Във връзка с мотивите на оспореното съдебно решение на Пловдивския съд, според които съдът кредитира заключението на основната ССЕ, но не взема предвид определената в него пазарна стойност на вземането настоящият касационен състав намира, че не е налице допуснато от съда съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. Поради това решението в частта му, в която е потвърден изцяло РА относно определеното задължение за корпоративен данък и лихва, следва частично да се отмени като постановено при неправилно приложение на материалния закон. Разноски: на страните следва да се присъдят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Мотивиран така, върховният административен съд, първо отделение