Решение № 1816 от 16.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Дан Индъстри Р ЕООД, гр. Две могили, чрез адвокат В. Минчева обжалва решение 30/25.06.2021 г. на Административен съд Русе, постановено по адм. дело 689/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-03001819005935-091-001/04.06.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна за установени задължения за корпоративен данък за 2018 г. , ДДС за м.12.2018 г., данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ - за осигурители за периода 20.04.2017 г. 31.08.2019 г. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Изложени за доводи за процесуални нарушения при разпределението на доказателствената тежест в процеса и за липса на мотиви в решението. В противоречие с доказателствата по делото съдът е посочил, че документи на чужд език не са представени в превод, тъй като документите са представени в превод на български език с писмо от 29.09.2020 г. При постановяване на решението не е обсъдено и заключението на съдебно счетоводната експертиза. Допуснатите нарушения са съществени, според касатора, тъй като засягат преценката относно редовността на воденото счетоводство на ревизираното дружество и основанието за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Поддържа, че не е налице основание по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК за прилагане на особения ред. По приложението на ЗКПО сочи, че спорът е относно размера на приходите и разходите за 2018 г. и съответно размера на данъчния финансов резултат. Поддържа доводи за нарушение на счетоводния принцип за съпоставимост на приходи и разходи при формирането му, като твърди, че непризнатите разходи в общ размер от 161 105.63 лева за положен труд от чужди граждани във връзка с осъществяваната дейност по ремонт и поддържане на плавателни съдове, се отнасят до всички поръчки, за които дружеството е отчело приходи през 2018 г., поради което за признатите при ревизията приходи, не са признати никакви разходи. По отношение на сумата от 250 346.24 лева поддържа, че е допусната счетоводна грешка, при отчитането й в счетоводството като приход за 2018 г., тъй като фактурите на Делта Интегратор, САЩ са издадени за авансови плащания. Документ за обосноваване на отразения приход не е представен, тъй като сделката не е приключила. По приложението на ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО излага съображения, че органът по приходите не е овластен от закона да обявява даден договор за трудов, тъй като съгласно чл. 405а КТ това правомощие е предоставено на органите на ИА Инспекция по труда. Позовава се на съдебна практика на Върховния административен съд по аналогични случаи. Сочи, че ревизираното дружество е проверявано от органи на ИА Инспекция по труда и не са установени трудови правоотношения извън установените такива по подробно описани в ревизионния акт трудови договори. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски за двете инстанции. Подробни съображения във връзка с касационните основания са изложени в представена по делото писмена молба от 16.01.2023 г. на адв. В. Минчева. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна, чрез гл. юрк. З. Енев оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се отхвърли в представено по делото писмено становище. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е ревизионен акт Р-03001819005935-091-001/04.06.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, с който на Дан Индъстри Р ЕООД за установени задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 28 052.79 лева и лихви от 3358.80 лева, ДДС за м.12.2018 г. в размер на 1 810.77 лева и лихви от 243.97 лева, данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ за периода 20.04.2017 г. 31.08.2019 г. в общ размер на 7 936.92 лева и лихви от 1 685.27 лева, задължителни осигурителни вноски като осигурител за периода 20.04.2017 г. 31.08.2019 г. за ДОО в общ размер на 19 160.13 лева и лихви от 3 793.56 лева, за здравно осигурителни вноски в общ размер 7 565.52 лева и лихви от 1521.84 лева и ДЗПО-УПФ в общ размер на 4 687.97 лева и лихви от 959.40 лева. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК и при спазване изискванията за съдържание по чл.120, ал.1 ДОПК. Съдът е приел за доказани обстоятелствата по чл. 124, ал.1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Този извод е мотивиран с констатираните от органите по приходите нарушения в счетоводството на дружеството при водене на счетоводните сметки от група 60 и група 50, на счетоводна сметка 302 Материали във връзка с твърденията за допусната счетоводна грешка при отразяване на приходите и разходите по поръчка на Делта Интегратор САЩ, на счетоводна сметка 606 Разходи за данъци, такси и други подобни плащания, по която не са отразени наложени на дружеството наложените имуществени санкция за нарушения на трудовото законодателство от органите на Инспекция по труда, както и констатациите за невярно отразяване на сумата 48 166 лева по сметка 269 Други дългосрочни вземания и предоставени заеми като разходи за подготвяне на лични документи, визи и такси за предстоящи служебни пътувания по предстоящи проекти платени по банков път на физически лица, за които е установено, че са поели за собствена сметка пътните си разходи. Въз основа на тези констатации е приел, че счетоводството на дружеството за 2017, 2018 и 2019 г. е водено в нарушение на чл. 3, чл. 24 и чл. 9, т.2 от ЗСч и не представя обективно имущественото и финансово състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал и не дава възможност за правилното определяне, както на данъците по ЗКПО и ЗДДС, така и на задължителните осигуровки и е обосновал извод наличие на основанията по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По приложението на ЗКПО съдът е приел за законосъобразно определения корпоративен данък от 28 052.70 лева и съответните лихви въз основа на данъчен финансов резултат на ревизираното дружество за 2018 г. в размер на 280 526.98 лева, формиран от приходи в размер 597 649.65 лева, които съответстват на отчетените и разходи в размер на 317 122.67 лева, при декларирани разходи в размер на 487 282.15 лева. При ревизията не са признати разходи в общ размер на 170 159.48 лева, от които 161 105.63 лева изплатени суми към чуждестранни физически лица, които не са документално обосновани и 9 053.85 лева разходи по фактури, издадени от Даниндъстри ЕООД отчетени по сметка 602 Разходи за външни услуги. Съдът е обсъдил подробно фактите установени от събраните по делото доказателства и е приел, че РКО за изплатени суми в общ размер на 82 372.00 евро (161 105.63 лева) не съдържат дати и идентификационни данни на лицата, получатели на сумите. Съдът е приел, че разходните ордери не представляват годни доказателства за реалните отношения между страните. Поради това правилно органите по приходите са ги ценили като необвързани с документ, доказващ извършената от лицата работа от съответния вид и количество, на конкретен обект и по конкретна поръчка, за да бъдат обвързани с конкретни услуги, фактурирани от дружеството. Съдът на основание чл. 116, ал. 1 ДОПК е приел, че доказателствената тежест за установяване на факти и обстоятелства извън територията на страната е на ревизираното лице и в случая не е изпълнена, тъй като не са ангажирани доказателства от данъчната администрация на Италия за платени данъци от чуждестранните физически лица върху доходите, изплатени по процесните РКО. С тези мотиви съдът е приел за законосъобразен изводът на органите по приходите, че тези разходи не са документално обосновани и не се признават за данъчни цели. По отношение на разходите в размер на 9 053.85 лева съдът е установил, че се касае за три фактури, издадени от Даниндъстри ЕООД за префактуриране на месечни еднократни такси, съгласно опис и приложени фактури на Теленор, префактуриране на активна ел. енергия, съгласно приложени копия на фактури от Мост енерджи и префактуриране на ел.енергия, съгласно копия на фактури от Енерго про мрежи АД. За тези разходи е прието, че не са свързани с дейността на дружеството, поради което и на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО не се признават за данъчни цели. Съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на дружеството, че от размера на приходите следва да бъде изключена сумата 250 346.24 лева, а от размера на разходите сумата 151 282.31 лева, разходи за материали по фактури от Метал ТБ СРЛ, които поради счетоводна грешка неправилно е отчетени като приход и разход за 2018 г. съответно по сметка 702 Приходи от продажби на услуги и по сметка 302 Материали. Съдът е обсъдил допълнително представените от дружеството доказателства и е установил, че посочените приходи и разходи се отнасят до изпълнение на поръчка на Делта Интегратор САЩ, както и че общата стойност на фактурираните услуги от 128 000 евро съставлява 65,17 % от договорената стойност на възложените работи по поръчка 10005 от 22.10.2018 г. От сделката за дружеството е налице икономическа изгодна и приходът е надлежно изчислен и деклариран в ГДД по ЗКПО. Надлежно изчислени и признати са и всички разходи по сделката за вложени материали по фактурите от метал ТБ СРЛ и за трудови възнаграждения към наетия персонал. При тези констатации, съдът е приел за законосъобразен изводът на органите по приходите, че са изпълнени условията на СС-18 Приходи за признаване на получените по фактурите плащания от ѝ Делта Интегратор, САЩ като приход в 2018 г., както и на разходите за материали в размер на 152 282.31 лева при спазване на принципа за съпоставимост на приходите и разходи. С тези мотиви съдът е приел, че законосъобразно е установен корпоративен данък в размер на 28 052.70 лева и съответните лихви. По ЗДДС съдът е посочил, че предмет на оспорване е отказ на данъчен кредит в размер на 1 810.17 лева за данъчен период м.12.2018 г. по трите фактури, издадени от Даниндъстри ЕООД за префактуриране на такси и ел.енергия. Предвид установеното в частта по ЗКПО, че получените фактури не са свързани с дейността на дружеството, както и че доставчикът не разполага с обекти, чийто разходи за ел. енергия да префактурира съдът е приел, че правото на приспадане не е налице на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По отношение на установените задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО съдът е приел, че основният спорен въпрос е свързан установяване характера на договорите, сключени от дружеството с физическите лица, върху доходите на които органите по приходите са начислили задължения за данъка по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски. В хода на ревизията дружеството е представило и трудови договори, и граждански договори, сключени с физически лица за 2017 и 2018 г. От информационните данни на НАП е установено декларирането на доходи по трудови и граждански договори с физически лица. В мотивите си съдът е посочил разликата между двата вида договори. Предвид представените счетоводни документи и събраните при ревизията доказателства, включително обяснения на лицата, че са работили на територията на Италия и Франция на борда на плавателни съдове, като работата е изисквала спазването на работно време, с регламентирани почивки, съдът е обосновал извод, че сключените от дружеството граждански договори с физически лица по своята същност прикриват трудови договори. В тази връзка е приел, че сумите, които дружеството декларира като изплатени по граждански договори за такива, получени по трудови правоотношения, за които законосъобразно е определен данък по ЗДДФЛ в размер на 8 410 лева и съответните лихви. Съдът е преценил като правилно извършеното прихващане със сумата от 473.08 лева недължимо внесен данък и определеното задължение за внасяне в размер на 7 936.92 лева. Предвид констатациите за престиране на работна сила по трудови правоотношения съдът е приел за законосъобразен ревизионния акт и в частта на установените задължителни осигурителни вноски. Посочил е, че са налице нарушения както в размера на осигурителните вноски, така и в размера на осигурителния доход, върху който са дължими вноските за ДОО, ДЗПО УПФ и здравно осигуряване. Различията съдът е обосновал с това, че работещите по трудови правоотношения са осигурени лица по чл. 4, ал. 1, т.1 КСО и подлежат на задължително осигуряване за фондовете на ДОО и за здравно осигуряване, а родените след 31 декември 1959 година за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд. Месечният осигурителен доход на лицата, работещи по трудово правоотношение е полученото, включително начисленото и неизплатено трудово възнаграждение или начисленото възнаграждение и други доходи от трудова дейност съгласно чл. 6, ал. 2 КСО. Съдът е посочил и изискването на чл. 6, ал.4 от Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги във връзка с чл. 128, т.1 и т.3 от КТ за минимален месечен осигурителен доход за съответните длъжности, в размер не по-малък от минималните размери за Италия и съответната приемаща държава. По тези съображения и с оглед установените при ревизията обстоятелства по чл. 122 124а ДОПК съдът е обосновал извод за законосъобразност на определения осигурителен доход на всяко от лицата, по месеци и години и размера на дължимите задължителни осигурителни вноски върху възнагражденията по трудови правоотношения от Дан Индъстри Р ЕООД като осигурител за периода м.04.2017 г. 08.2019 г. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Дан Индъстри Р ЕООД по отношение на установените с ревизионния акт задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО, е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че съгласно чл. 405а КТ с компетентност да обявяват съществуването на трудово правоотношение разполагат единствено органите на Инспекцията по труда, не и органите по приходите в хода на ревизионното производство. В този смисъл е и тълкувателно решение 6/27.10.2022 г. на ОСС от І и ІІ колегия на Върховния административен съд по т.д. 6/2021 г., с приемането на което противоречивата съдебна практика по този въпрос е преодоляна. Съгласно тълкувателното решение при установяване на данъчни и осигурителни задължения на работодатели в ревизионно производство по ДОПК, органите по приходите не разполагат с правомощия инцидентно да обявяват (констатират) съществуването на трудови правоотношения, прикрити от привидни граждански договори по ЗЗД, като работна сила се предоставя в нарушение на чл. 1, ал. 2 КТ, тъй като такава компетентност имат само и единствено контролните органи на Инспекцията по труда по реда на чл. 405а КТ. Тълкувателното решение е задължително на основание чл. 130, ал. 2 ЗСВ за органите на съдебната власт и обосновава незаконосъобразност на ревизионния акт в частта на определените задължения за данък върху доходи по трудови правоотношения и данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски на Дан Индъстри Р ЕООД в качеството му на работодател и осигурител въз основа на констатациите и изводите в ревизионното производство, че сключените от дружеството граждански договори с физически лица за работа извън страната прикриват трудови договори по смисъла на чл. 62 КТ. По делото не са налице данни и доказателства, че съществуването на трудови правоотношения между дружеството и посочените в акта физически лица е обявено от компетентните органи на Инспекция по труда по реда на чл. 405а КТ. Поради това в тази част ревизионния акт подлежи на отмяна, като издаден в нарушение на материалния закон. От данните по делото се установява, че в общия размер на задълженията за данък върху доходите от трудови правоотношения по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за фондовете на ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за конкретни периоди на 2018 г. са включени и задълженията за данък и задължителни осигурителни вноски, на лица, които са в трудови правоотношения с ревизираното дружество - Р. Бинев, А. Сали, М. Гарев, В. Божанов, И. Костадинов, П. Билчев, П. Айнанджиев, К. Стоянов, В. Ханчев, Д. Димитров, А. Христов, Ж. Георгиева и М. Иванова. За тези лица с ревизионния акт е определен допълнителен размер на осигурителния доход по сключените от тях трудови договори с изплатените им суми по банков път, за които при ревизията е прието, че не са предоставени във връзка с разходи за лични документи, визи и такси за предстоящи служебни пътувания резултат и неправилно са отчетени по сметка 269 Други дългосрочни вземания и предоставени заеми като обща сума от 48 166 лева. От събраните по делото доказателства е установено както изплащането на сумите. Твърдението на дружеството, че са изплатени като разходи във връзка със служебни пътувания и подлежат на възстановяване от лицата, е останало недоказано. Поради това законосъобразно съдът е приел, че изплатените суми се включват с облагаемия и осигурителен доходи на лицата, сключили трудови договори с ревизираното дружество. Периодът и размерът на получените суми от всяко лице са посочени стр. 23 и 24 от решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град Варна, но се коментирани от първоинстанционния съд. В решението липсват фактически установявания по размера на облагаемия и осигурителния доход, определен с ревизионния акт по трудовите договори, сключени от дружеството и съответно размера на задълженията по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски по тези договори, за да се разграничат от облагаемия и осигурителен доход, определен за възнагражденията, изплатени по граждански договори, които в ревизионното производство са приети за трудови възнаграждения, без да е спазен реда по чл. 405а КТ. Първоинстанционният съд бланкетно е препратил към констатациите в ревизионния доклад. За да бъдат разграничени законосъобразно определените допълнителни задължения за данък по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски по трудови договори от задълженията за данък по ЗДДФЛ и осигурителните вноски, определени въз основа на дохода по граждански договори, следва да се бъдат съпоставени данните от таблиците в ревизионния доклад за изплатени възнаграждения, облагаем/осигурителен доход, дължим данък и осигурителни вноски за съответните лица по трудов/граждански договор с общия размер на задълженията по ЗДДФЛ и задължителните осигурителни вноски, определен за всеки от месечните периоди на м.07.2017 г. до м.04.2019 г. Предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания, това не може да бъде сторено за първи път в касационното производство. Поради това решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Дан Индъстри Р ЕООД по отношение на установените с ревизионния акт задължения за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ за периода 20.04.2017 г. 31.08.2019 г. в общ размер на 7 936.92 лева и лихви от 1 685.27 лева, задължителни осигурителни вноски като осигурител за периода 20.04.2017 г. 31.08.2019 г. за ДОО в общ размер на 19 160.13 лева и лихви от 3 793.56 лева, за здравно осигурителни вноски в общ размер 7 565.52 лева и лихви от 1521.84 лева и ДЗПО-УПФ в общ размер на 4 687.97 лева и лихви от 959.40 лева, следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда за изясняване размера на облагаемия и осигурителния доход на лицата, работили за ревизираното дружество по трудови правоотношения и лицата, работили по граждански договори и установяване размера на задълженията, определени в нарушение на чл. 405а КТ. Решението в останалата част, е правилно постановено. Не се установяват посочените в касационната жалба нарушения на съдопроизводствените правила във връзка с изясняване на фактите по спора относно установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. и за ДДС за данъчен период м.12.2018 г. Принципно вярно и в съответствие с чл. 124, ал.2 ДОПК, е становището на касатора, че в доказателствената тежест на органите по приходите и на решаващият орган, страна в съдебното производство да установяват обстоятелствата по чл. 124, ал. 1, т. 4 ДОПК, послужили за провеждане на ревизията по особения ред. В конкретния случай в ревизионния акт са установени множество нарушения на Закона за счетоводството на воденото от дружеството счетоводство, които са обсъдени при постановяване на обжалваното решение. По същество тези обстоятелства са ирелевантни в случая, тъй като данъчната основа по ЗКПО е определена чрез преобразуване на финансовия резултат с непризнати разходи на основание чл. 26, т. 1 и 2 ЗКПО, а не след на анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Задълженията по ЗДДС за данъчен период м.12. 2018 г. са резултат от отказ на правото на данъчен кредит в размер на 1 810. 17 лева, по фактури издадени от Даниндъстри ЕООД. За тези задължения също не е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При постановяване на обжалваното решение съдът е обсъдил фактическите основания за преобразуване на декларирания от ревизираното дружество данъчен финансов резултат в ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2018 г., както и твърденията му за неправилно установен размер на приходите, предвид допусната счетоводна грешка при отчитането на приход от 250 346.24 лева. Правилно съдът е приел, че разходите в размер на 161 105.63 лева, представляващи левовата равностойност на изплатени суми към чуждестранни физически лица по РКО в общ размер на 82 372.00 евро не са документално обосновани и на основание чл. 26, т.2 ЗКПО не се признават за данъчни цели. Законосъобразен е и изводът, че разходите в размер на 9 053.85 лева, отчетени по сметка 602 Разходи за външни услуги по фактури, издадени от Даниндъстри ЕООД за префактуриране на стоки и услуги предоставени от Теленор, Мост Енерджи и Енерго про Мрежи не са свързани с дейността на дружеството и не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. Фактическите установявания на съда по отношение на тези разходи се подкрепят от доказателствата по делото, правните му изводи съответстват на материалния закон. Представените в съдебното производство договори с чуждестранните лица, сключени за 2018 г. в превод на български език не променят тези изводи. Доводите на дружеството за нарушение на счетоводния принцип на съпоставимост на приходите и разходите, са неоснователни, тъй като не е доказано твърдението му, че разходите от 161 105.63 лева се отнасят за всички проекти, от които е отчело приход през 2018 г. Законосъобразно съдът е преценил като недоказани и твърденията на дружеството по отношение размера на приходите. При ревизията приходите за 2018 г. са установени в размер на декларираните от ревизираното лице. Сумата от 250 346.24 лева е отчетена от дружеството като приход по сметка 702 Приходи от продажба на услуги. От доказателствата по делото правилно съдът е приел, че приходът подлежи на признаване през 2018 г. В този смисъл са и констатациите на вещото лице по съдебно счетоводната експертиза, поради което необсъждането на заключението не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Отказът на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 1 810.77 лева и лихви от 243.97 лева за данъчен период м.12.2018 г. е по същите фактури, издадени от Даниндъстри ЕООД, по които не са признати разходи в размер на 9 053.85 лева в частта по ЗКПО. Правилно съдът е приел, че приложил чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като по тези фактури не е установено основание за начислява на ДДС. С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата по отношение на установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 28 052.79 лева и лихви от 3358.80 лева и ДДС за м.12.2018 г. в размер на 1 810.77 лева и лихви от 243.97 лева, следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отмени решението в частта на присъдените разноски за сумата на 1 533.99 лева, съобразно материалния интерес от 33 466.33 лева, за който делото приключва с окончателен съдебен акт в настоящото производство. По разноските за касационното производство в останалата част, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал.3 АПК. За касационното производство на ответника следва да се присъдят разноски в размер на 3327.30 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,