Решение № 12187 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8313/2016 г.

Решение № 12187 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8313/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на "Фелинг" ЕООД, / сега " Фелинг" ООД" /, гр. П. чрез адв. С. Е. и на директора на дирекция "ОДОП" гр. Б. против Решение № 873/11.05.2016 г., постановено по адм. д. № 1061/2015 г. по описа на Административен съд - Б. "Фелинг" ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 021101404/29.12.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 122/23.03.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Б., в частта, в която е изменен ревизионния акт като за данъчен период 01.11.2008 г. -30.11.2008 г. са определени задължения за ДДС в размер на главницата 3 226,23 лева и лихва в размер на 1 094,84 лева, а за д. п. м. 05.2009 г. са определени задължения в размер на главницата 67 693,52 лева и лихва в размер на 18 261,14 лева. В касационната жалба на дружеството са изложени доводи за неправилност на решението в атакуваната част на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до твърдения за липса на основания за провеждане на ревизионното производство за д. п. м. 05.2009 г. по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, предвид наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. По отношение допълнително начисления ДДС в данъчен период м. 05.2009 г. за извършени строителни услуги в гр. Ц. и с. Л., в касационната жалба се твърди, че съдебното решение не е съобразено с приетата при новото разглеждане ССЕ, която определя за обект в с. Л. себестойност на строителната услуга - 35 365,97 лева и дължим ДДС - 7 073,19 лева и съответната лихва за забава, а за обект гр. Ц. Ч себестойност на стр. услуга - 234 55,80 лева, като дължимия ДДС следва да е 46911,16 лева и съответната лихва за забава. Иска се отмяна на решението в неблагоприятната за страната част и отмяна изцяло на РА или да бъде изменен РА съобразно посочените в жалбата стойности на данъчната основа и ДДС /според ССЕ на л. /. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Б. не е изразил становище. Директорът на дирекция "ОДОП" - Б. обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионния акт като са определени задължения по ЗДДС за данъчен период 01.11.2008 г. -30.11.2008 г. в размер на главницата 3 226,23 лева и лихва в размер на 1 094,84 лева, а за разликата до установения с РА размер от 69 875,95 лева и лихва в размер на 23 702,72 лева, актът е отменен. За данъчен период 01.05.2009 г. -31.05.2009 г. са определени задължения по ЗДДС в размер на 67 693,52 лева - главница и лихва в размер на 18 261,14 лева, а за разликата до пълния определен при ревизията размер от 105 780 лева и съответните лихви, актът е отменен. Този касационен жалбоподател твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, поради нарушение на съдопроизводствените правила, материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество се оспорват изводите на съда относно себестойността на безвъзмездната строителна услуга, предоставена в полза на съсобствениците - физически лица. Касаторът твърди, че заключението на вещото лице, изготвено при новото разглеждане на делото пред АС - Б., се основава на хронологични регистри, които са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, като дружеството не е ангажирало доказателства във връзка с оспорването. Ето защо, при липса на други данни счита, че следва да бъде възприето заключението на вещото лице в ревизионното производство, което е ползвало метода на увеличената себестойност, като от определената от него стойност се изключи калкулираната обичайна печалба за строителя, като се отчете обаче степента на завършеност на обектите "груб строеж" и изчислената себестойност на напълно завършените части от общите части на сградата - дограми, довършителни работи, инсталации, комунални връзки, СОТ, подови замазки и др. подробно описани в заключението на стр. 6. С оглед изложеното моли да се отмени решението в обжалваната част и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - "Фелинг" ООД, чрез адв. С. Е. я оспорва и моли да се остави без уважение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на дружеството и основателност на касационните оплаквания на директора на дирекция "ОДОП" гр. Б. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Делото е за втори път пред ВАС, тъй като с решение № 6614/04.06.2015 г. постановено по адм. дело № 6299/2014 г. по описа Върховен административен съд, първоинстанционното решение № 473/25.03.2014 г., постановено по адм. д. № 851/2012 г. по описа на Административен съд гр. Б. е отменено, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Фелинг" ЕООД против ревизионния акт относно установените задължения за ДДС за данъчни период м. 11.2008 г. и м. 05.2009 г., като делото в тази част е върнато за ново разглеждане. В останалата част съдебното решение е потвърдено. Предмет на спора при новото разглеждане на делото е ревизионен акт № 021101404/29.12.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение № 122/23.03.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Б., с който на "Фелинг" ООД са установени задължения по ЗДДС както следва: За данъчен период м. 11.2008 г. на основание чл. 130 във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 69 875.95 лева и съответните лихви в размер на 23 702.72 лева. За данъчен период м. 05.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 105 780 лева и лихви в размер на 25585.13 лева на основание чл. 9, ал. 3, т. 2 във връзка с чл. 27, ал. 2 ЗДДС за извършена безвъзмездна строителна услуга в полза на съсобственици - физически лица. С обжалваното решение административният съд е изменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данъчен период м. 11.2008 г., като е намалил размера на начисления ДДС на 3 226,23 лева - главница и лихва в размер на 1 094,84 лева, а за разликата до пълния размер на установените задължения от 69 875,95 лева и лихва в размер на 23 702,72 лева, е отменил акта като незаконосъобразен. РА е изменен и относно д. п. м. 05.2009 г., като са определени задължения в размер на главницата 67 693,52 лева и лихва в размер на 18 261,14 лева, а за разликата до пълния размер на установените задължения от 105 780 лева и лихва от 25 585.13 лева е отменил ревизионния акт. В останалата - по отношение задълженията в данъчни периоди м. 11.2008 г. и м. 05.2009 г. жалбата на дружеството е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат, съдът е приел за неоснователни възраженията на ревизираното дружество за липса на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК по отношение на данъчен период м. 05.2009 г. Според решаващия състав след като дружеството-жалбоподател е представило при новото разглеждане на делото само хронологични ведомости /оспорени от ответника/ без да представя първичните счетоводни документи, въз основа на които са изготвени тези регистри, правилно е прието от органа по приходите, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Стойността на предоставената услуга, съответно единичната себестойност на кв. м. от изградената сграда, следва да се определи на основание чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК, а именно стойността на СМР на сградата, на етап "груб строеж", изчислена от вещите лица в хода на ревизионното /л. 135/ и съдебното производство /л. 780/, а именно при цена на кв. м. в размер на 208, 01 лв. При това положение за обекта в с. Л. при така определената цена от 208,01 лева/кв. м., квадратурата на обектите които са станали изключителна собственост на Р. П. е 216,68 кв. м. или тяхната себестойност е 44 031,56. Дължимия ДДС върху така определената данъчна основа е в размер на 8 806,31 лева и лихви в размер на 2 375,61 лева. За обекта в гр. Ц. при определена цена от 208,01 лева/кв. м., квадратурата на обектите които са станали изключителна собственост на Д. Д. и С. Д. е 1 415,49 кв. м. или тяхната себестойност е 294 436,07 лева. Дължимия ДДС върху така определената данъчна основа е в размер на 58 887,21 лева и лихви в размер на 15 885,53 лева. По отношение допълнително начисления ДДС в данъчен период м. 11.2008 г., съдът е кредитирал ССЕ, като е приел, че себестойността на обекта в гр. С. на кв. м. е в размер на 155,54 лева. Съобразно така определената себестойност на строителната услуга от 243 611,41 лева, това е и данъчната основа за облагане с ДДС и дължимия такъв се определя в размер на 48 722,28 лева. Видно от заключението на вещото лице дружеството-жалбоподател е издало на учредителите данъчни фактури № 0.. 090/14.11.2008 г. и № 0...93/14.11.2008 г. с обща данъчна основа 227 480,23 лева и ДДС в размер на 45 496,05 лева. В случая е налице разлика от 3 226,23 лева между начисления от дружеството ДДС и дължимия такъв, съобразно установената себестойност на предоставената строителна услуга. Съобразно така установената разлика, ревизионния акт е изменен, като на дружеството са установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 11.2008 г. в размер на 3 226,23 лева и лихва в размер на 1 094,84 лева. Касационната жалба на "Фелинг" ООД е неоснователна, по следните съображения: По делото не е било спорно и от събраните писмени доказателства е установено, че по силата на договор, сключен с нотариален акт № 83, том ХIII, рег. № 29251, дело № 2334 от 14.11.2008 г. "Фелинг" ООД е приобретател на ограничено вещно право на право на строеж върху недвижим имот, находящ се в гр. С. район Витоша, ул. П.. И. Д. №... - УПИ IV-223, в кв. 337 по плана на гр. С., м. Павлово - Бъкстон с площ от 830 кв. м., за конкретни обекти в жилищна сграда с обществено обслужване и подземни гаражи със застроена площ от 307.90 кв. м., РЗП 1673.46 кв. м. и площ подземен гараж от 801.02 кв. м. Правото на строеж е учредено от физически лица срещу задължението на ревизираното дружество да построи сградата в съответствие с утвърден проект. Установено е, че ревизираното лице като доставчик на строителната услуга по договора от 14.11.2008 г. е начислило ДДС в общ размер 45 496.05 лева по 2 фактури в данъчен период м. 11.2008 г. Видно от мотивите на решение № 122/23.03.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Б. наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и определянето на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е приложено само за задълженията по ЗДДС за данъчен период м. 05.2009 г., но не и за д. п. м. 11.2008 г. При това положение преценката за материална законосъобразност на начисления ДДС в данъчен период м. 11.2008 г. се извършва според общите правила за определяне на данъчната основа при доставки по чл. 130 и чл. 26 ЗДДС и изисква проверка на изложените фактически и правни основания от решаващия орган. В конкретния случай правилно съдът е приел, че се касае за бартер по смисъла на чл. 130 ЗДДС и че данъчно събитие за строителна услуга, която "Фелинг" ООД доставя на учредителите по нотариалния акт е настъпило в данъчен период м. 11.200 8 г. - към по-ранния момент на учредяване на ограниченото вещно право на строеж. Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителнанта услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на стронинтелнната услуга ще направи за построяването на обектите, които ще се прендоснтанвят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нонтариалния акт. Тоест, стойността на правото на строеж е фактичеснканта себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. В изпълнение на задължителните указания на ВАС, при новото разглеждане на делото е допусната съдебна експертиза, вещото лице по която е дало заключение, че себестойността на строителната услуга към датата на сключване на договора за изграждане на самостоятелни обекти, собственост на учредителите на правото на строеж възлиза на 243 611,41 лева. С оглед така определената себестойност на строителната услуга, правилно съдът е редуцирал установеното с РА задължение за ДДС за д. п. м. 11.2008 г. от 69875,95 лв. на 3226,23 лв. и лихви от 23702,72 лв. на 1094,84 лв. За данъчен период м. 05.2009 г.: От данните по делото безспорно е установено, че "Фелинг" ООД е извършило строителни услуги в съсобствени имоти, находящи се в с. Л. и в гр. Ц., по отношение на другите съсобственици - физически лица, без да е получило насрещна престация за тези услуги. Поради това правилно съдът е приел, че в случая е налице облагаема доставка на безвъзмездни строителни услуги, които по силата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС са приравнени на възмездни. Спорните въпроси за този период касаят наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за определяне на данъчната основа на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК, себестойността на строителните услуги, съответно дължимия ДДС и лихви. В случая фактическото основание за провеждане на ревизията по особения ред в този период е непредставянето на справки по чл. 53 от ДОПК и първични счетоводни документи относно себестойността на строителство по изграждане на обектите в с. Л. и гр. Ц. Във връзка с възражението на РЛ, че такива документи са представени, в РА органът по приходите е посочил, че по време на ревизията са представени счетоводни документи и синтетични оборотни ведомости и разпечатки, но е приел, че същите дават възможност да се определи данъчната основа за облагане по ЗКПО, но с оглед спецификата на сключените от дружеството сделки за строителство, за целите на ДДС е необходимо представянето на изисканите справки и писмени обяснения. Видно от протокол № 1105726/11.10.2011 г. от предходната ревизия са приобщени конкретно изброени документи и писмени обяснения, сред които и аналитичен регистър на счетоводна сметка 213 за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. /описан в т. 16 от протокола/. Във връзка с правилното определяне на данъчната основа и размера на дължимия ДДС и с оглед указанията в отменителното решение на ВАС, ДЗЛ е представило хронологичен регистър на сметка 613/3 за периода 01.01.2006 г. - 31.12.2008 г., хронологичен регистър на сметка 613/4 за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2009 г., хронологичен регистър на сметка 613/5 за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2010 г. /аналитично воден по обекти/, които не са бил представени в хода на ревизията. Обосновано съдът обаче не е кредитирал заключението на в. л. А. на л. 351,352, което е изготвено въз основа на така представени хронологични регистри /оспорени по реда на чл. 193 ГПК от приходната администрация/. От страна на дружеството не са представени първични счетоводни документи, въз основа на които са изготвени регистрите, поради което правилно съдът е приел за доказано наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. В тази връзка правилно съдът е определил размера на данъчната основа за двата обекта в Ц. и с. Л. при цена на кв. м. 208,01 лв., а не стойностите определени от в. л. А. /165,71 лв. и 167,07 лв. за кв. м./. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно и касационната инстанция го оставя в сила. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Б. е неоснователна. Административният орган обжалва решението в частта, в която е намален размера на начисления ДДС за данъчен период м. 11.2008 г. и м. 05.2009 г. Касационните доводи се отнасят до неправилност на решението по отношение приетия от съда размер на данъчната основа на доставките по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС и съответно размера на дължимия ДДС. Като се имат предвид, че с решение 6514/15 на ВАС въпросите относно приложението на чл. 130 ЗДДС, респ. чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС и чл. 92 от 3С за съответните данъчни периоди са окончателно разрешени включително при съобразяване на решенията по дела С19/12 и С549/2011 г. на СЕС, спорен по делото е въпроса относно размера на данъчните основи с оглед на действителните разходи за себестойността на строителните услуги предоставени от "Фелинг" ООД, съответно размера на дължимия ДДС и лихви. Неоснователни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения от съда на чл. 202 от ГПК при преценката на заключението на ССЕ /приета при новото разглеждане на делото пред АС - Б./ досежно данъчен период м. 11.2008 г./. В тази връзка настоящата инстанция споделя изцяло мотивите на административния съд на стр. 5 от решението. Неоснователни са възраженията и в частта относно определените задължения за ДДС за м. 05.2009 г. Решението в тази част е правилно и не страда от пороците релевирани с касационната жалба. С оглед изхода от спора /съобразно отхвърлената част от жалбата на РЛ/, на Дирекция "ОДОП" Б. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер 2428,70 лв., определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На "Фелинг" ООД за касационното производство се дължат разноски съобразно уважената част от жалба в размер 4,97 лв. /част от държавна такса в размер на 25 лв./. След компенсация "Фелинг" ООД следва да бъде осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - Б. юрисконсултско възнаграждение в размер на 2423,73 лв. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховния административен съд, състав на осмо отделение,