Решение № 2341 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9075/2013 г.

Решение № 2341 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9075/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Гривас" ООД, чрез повереника адв. Мариета Трошева, срещу решение № 841/11.04.2013 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1312/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 02251100093/27.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Бургас. Упреците на касатора са към оценъчната дейност на съда при доказването. Приема, че е доказано осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките, за които то е отречено от приходната администрация. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас не изразява становище по касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд Бургас ревизионен акт са установени в тежест на "Гривас" ООД задължения за ДДС в данъчен период м. 12.2010 г. в размер на 190 614.60 лева и за закъснителна лихва в размер на 1 417.51 лева заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по четири фактури, издадени от "Винд" ЕООД. Отреченото данъчно предимство е както следва: в размер на 59 400,00 лева по фактура № 247/06.12.2010 г. с предмет 165 тона слънчоглед; в размер на 35 719,60 лева - по фактура с № 248/08.12.2010 г. с предмет материали по опис; в размер на 44 895,00 лева по фактура № 249/15.12.2010 г. с предмет материали по опис; в размер на 20 360,00 по фактура № 250/29.12.2010 г. с предмет строителни материали и в размер на 30 240,00 лева по фактура № 251/30.12.2010 г. с предмет СМР. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчика. Предвид предмета на доставките - родово определени вещи и с позоваване на разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е изключено преминаването на собствеността заради неустановеното индивидуализиране на вещите, а съответно и възникването на данъчно събитие със задължението за начисляване на ДДС. Като неубедително е определено доказването с представените товарителници превозване от ЕТ "Ники-2007-Николай Петров" на зърното. Фактически изводи са направени от липсата на плащане от доставчика към предходния доставчик "Агроклас" ЕООД, както и от следващото във времето доставките вписване на прекия доставчик в регистъра на търговците на зърно. За недоказана е приета доставката на строителни материали предвид недоказания им произход от предходния доставчик ЕТ "Мидас - Галя Стоянова", несъответствието на закупените материали с необходимите за ремонта на притежаваната от РЛ сграда; липсата на доказателствени източници за превозването на стоките. Изключено е осъществяването на услугата СМР по фактура № 251/30.12.2010 г., тъй като не са открити /с изключение на един/ наетите от прекия доставчик 11 физически лица за изпълнение на уговорените работи; издадената от подизпълнителя "Сиан" ЕООД е с посочен друг получател в дневника за продажбите; при оглед на 07.02.2011 г. представител на РЛ и трето лице съдружник в "Смуглер" ООД са заявили извършването на ремонт от софийска фирма и от "Смуглер" ООД. Начисляването на данъка без да е налице данъчно събитие е определено като неправомерно и изключващо правото на данъчен кредит при действието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В първоинстанционното решение е възприета позицията по фактите и правото на органите по приходите. Според съда не е доказано осъществяването на доставката на зърно с инвентаризационен опис на основните и спомагателните материали от 28.12.2010 г., доколкото наличната по него стока с количество по-голямо от това по фактура № 247/06.12.2010 г. е слънчоглед 447 740.535 кг. на цена 1.596 лева за килограм, което не съответства на цената на придобиване на стоката по фактурата от 1.80 лева за килограм. Изводи във вреда на жалбоподателя е направил от разминаването в датите на две от товарителниците с № № 25108 и 25110, съответно от 14.12.2010 г. и от 15.12.2010 г. и отбелязванията във водена от РЛ складова книга по ISO 9001:2000, в която на първата дата има две доставки, а на втората не са отбелязани такива. Относно доставките на строителни материали е установено несъответствие във фактурирането от прекия и предходния доставчици с извод за отсъствие в патримониума на прекия доставчик на стоките към момента на издаването на фактурите. Обсъдени са непоследователности в обясненията на управителя на ревизираното лице; направено е сравнително изследване на подписа на управителя на доставчика върху процесните фактури и този положен върху учредителния акт и ГФО обявени в Търговския регистър. Като договор без предмет е определен сключения между "Винд" ЕООД и "Гривас" ООД та 25.10.2010 г. Отречена е връзката между СМР по него и сключения между "Винд" ЕООД и подизпълнителя "Сиан" ЕООД договор на 30.11.2010 г. Констатирано е, че описаните от СТЕ работи значително надвишават приетите с протокол обр. 19 от 30.12.2010 г. С позоваване на показанията на св. Дочева е определено извършване на СМР през м. ноември на 2010 г., а съгласието на получателя с изготвянето на данъчния документ в следващия данъчен период е квалифицирано като доказателство за измамни намерения. От кръга на доказателствените източници, след разпоредена проверка по реда на чл. 193 от ГПК, са изключени представените фактури от предходния доставчик ЕТ "Мидас - Галя Стоянова". Оспореният съдебен акт е неправилен в частта за решаване на спора относно съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставката на зърно и правилен в останалата част. С арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест да докаже осъществяването на предпоставките за възникване на субективното публично право на данъчен кредит е за данъчния субект. Тези предпоставки включват притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и действително придобиване на собствеността върху стоките /правото на получателя да се разпорежда с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/, респ. получаване на услугите предмет на облагаемата доставка - чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Установяването на предпоставките за данъчното предимство следва да се проведе с убедителността на пълно доказване. Тезата на приходната администрация е за отсъствие на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, доколкото не е установено индивидуализирането по реда на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД на родово определените вещи предмет на спорните доставки, като условие за преминаване на собствеността върху тях, което да се възприеме като доставка на стоки по чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Изключено е индивидуализирането да е извършено чрез предаване заради дискредитирането на превозните документи, частичното плащане към прекия доставчик и пълното неизпълнение на паричната престация от последния към предходния доставчик. По хипотеза приходната администрация е трето лице за правоотношението между доставчика и получателя и представите за съществуването, съдържанието на правоотношението и изпълнението на задълженията по него /когато са релевантни за установяваните публични задължения/ се формират от създадените от страните информационни следи. Очакването на ДЗЛ е приходната администрация да се довери на съставените за изпълнението частни документи и да приеме осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане. С арг. от чл. 186а, изр. 1, in fine от ЗЗД индивидуализирането на вещите чрез предаване за постигане на вещния ефект по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД може да се осъществи и когато фактическата власт бъде получена от спедитор или превозвач. Предаването на зърното на превозвача ЕТ "Ники-2007-Николай Петров"и от него на касатора е удостоверено с представените 11 броя товарителници. Съществуването на вещи от вида на доставените от "Винд" ЕООД в момент следващ този на доставката - инвентаризацията на 28.12.2010 г. сочи на реалност на доставката, доколкото не е разколебано от установявания за доставки на трети лица като източник на наличностите. Не се основава на позитивното право очакването на съда в инвентаризационния опис стоките да бъдат отразени по цена на придобиването. Цената на придобиване не е индивидуализиращ белег на съответните активи. При придобиване във времето на активи от един вид на различна цена, описването им с осреднена цена при инвентаризация е в обхвата на преценката на органите на управление на предприятието по чл. 22, ал. 1, изр. 2 от Закона за счетоводството. Убедителността на доказването на фактите, с чието осъществяване касатора обвързва настъпването на благоприятни правни последици, не е разколебана от констатираното от съда несъответствие между датите на товарителниците и записите в складовата книга. Не се твърди количествено разминаване на тези записи с количествата по фактурите и по товарителниците. Всъщност съдът е отказал да цени както товарителниците, така и извлечението от складовата книга за факта на получаването на стоката вместо да оцени единството на информационните източници за този факт и концентрира несъответствието до датата на получаването, при което да даде вяра на частния свидетелстващ документ, който съдържа изявления не само на касатора. Отношенията между прекия и предходния доставчик не са елемент от фактическия състав пораждащ правото на приспадане. Частичното плащане от получателя по спорната доставка като индиция за липсващо изпълнение на насрещната престация не е дори с интензитета на убеждаващо въздействие за насрещно доказване. Обратно на горното, съдът правилно е оценил противоречията в обясненията на управителя на касатора по доставките на строителни материали. На създадена правна привидност с фактурираната доставка на строителни материали сочи начинът на изготвяне на фактурите от предходния доставчик /от сайт с помощни материали в областта на счетоводството/. Истинността на допълнително представените копия от тези фактури не е установена и затова те не са част от доказателствената съвкупност. Липсва информационна следа за превозването на вещите. Такава следва да остане и при "обратните курсове" с превозни средства на получателя /включително за началната точка на транспорта - различна по обясненията на РЛ и по показанията на св. Дочева/, при което основан на логическите и опитните правила е фактическият извод на органите по приходите, че с пътен лист от 29.12.2010 г. с час на пристигане 21.00ч. не се установява превозване на строителни материали за СМР приключили на 30.12.2010 г. Неопределеността на предмета на договора за СМР от 25.10.2010 г. не е преодоляна с изготвянето на протокола от 30.12.2010 г. Съдът правилно е възприел ниската доказателствена стойност на протокола предвид съизмеряването на обема на всички дейности с РЗП на ремонтираната сграда, което не отчита спецификата им и се разминава със заключението на СТЕ. Затова и няма как да се цени изводът в т. 4.2.2 от заключението, че установеното количество на изпълнените СМР съответства на фактурираните от доставчика /освен ако експертът няма предвид стойностно съответствие с констатираните превишения съответно от 15 % и 1% за материали и труд/. Без да засяга правилността на разпоредения краен правен резултат, несподелими са изводите на АС Бургас за правното значение на издаването на фактурите за доставката на строителни материали и СМР в д. п. м. 12.2010 г. при настъпване на данъчното събитие през м. ноември. Елемент на пораждащия правото на приспадане фактически състав освен получаването на стоката/услугата е и своенето на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Издаването на този документ е част от динамичния фактически състав по начисляването на ДДС и е задължение на доставчика /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Неточното във времево отношение изпълнение на публичноправното задължение на доставчика за издаване на данъчния документ не обуславя по необходимост извод за недобросъвестно поведение на получателя изключваща правото на приспадане. Неоснователно съдът не е зачел формалната доказателствена сила на процесните фактури в битието им на частен свидетелстващ документ /вж. чл. 180 от ГПК/ и то основавайки се на извършено от него изследване без да е установено да притежава специалните знания за това /арг. от чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Необоснован е и изводът на съда за невъзможност да се извършат доставките на строителни материали от Винд на Гривас, тъй като фактурите на предходния доставчик следват във времето тези на прекия. По хипотеза /вж. чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 от ЗДДС/ настъпването на данъчното събитие предхожда издаването на данъчния документ и не бива да се търси съвпадане между датата на преминаване на собствеността и тази на данъчния документ. Решението на АС Бургас следва да бъде отменено в частта за отхвърляне на оспорването на РА относно установеното задължение за ДДС заради отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставката на зърно, като бъде отменена и съответната част от РА. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 752.57 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение