Решение № 6369 от 28.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. М. Марчева, срещу Решение 606/11.05.2021 г., постановено по адм. дело 2294/2020 г. по описа на Административен съд Варна, с което по жалба на П. Петров е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000319008132-091-001/09.07.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден изцяло с Решение 217/24.09.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. Изложените в касационната жалба доводи са за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва решаващия извод на административния съд, като счита, че при издаване на ревизионния акт не е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Сочи аргументи, че получаването на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК от страна на ревизираното лице за констатирани обстоятелства, обуславящи протичането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, след изтичане срока на ревизията, не нарушава правото на защита и участие на лицето в производството. Позовава се на съдебна практика. Моли за отмяна на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът П. Петров, в писмен отговор, подаден чрез пълномощника адв. Е. Терзиева, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила решението. Претендира присъждане на разноски. Касационният жалбоподател е депозирал и частна жалба против Определение 1603/29.06.2021 г., поправено с Определение 1777/15.07.2021 г., с което по молба на П. Петров, Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на лицето сторените от него разноски в размер на 2 218,62 лева. Според частният жалбоподател оспорваното определение следва да бъде отменено. Ответникът по частната жалба П. Петров, чрез пълномощника адв. Е. Терзиева, изразява становище за недопустимост на жалбата и моли да бъде оставена без разглеждане. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната и частната жалби, правилността на обжалваните решение и определение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната и частната жалби са подадени от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащи на обжалване съдебни актове, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Варна е бил РА Р-03000319008132-091-001/09.07.2020 г., издаден от органи по приходите, потвърден изцяло с Решение 217/24.09.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на П. Петров са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2013 г. в размер на 16 348,80 лева главница и 10 279,51 лева лихви. Ревизионното производство е образувано по общия ред със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р- 03000319008132*020-001/12.12.2019 г., с която е определен нейния обхват годишен и авансов данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2013 31.12.2018 г. и ДДС за периода 01.12.2013 30.11.2019 година. Тази заповед е изменена със Заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-03000319008132-020-005/23.03.2020 г., според която ревизията следва да приключи в срок до 22.05.2020 година. В хода на ревизията, след извършен анализ на приходните и разходните парични потоци за ревизирания период, е установено, че има несъответствие между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларирани приходи за 2013 година. Констатираното превишение на разходите над приходите е квалифицирано от данъчните органи като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Във връзка с установеното несъответствие са изискани с искане от 06.02.2020 г. от П. Петров счетоводни документи, относими към дейността на лицето като едноличен търговец, сред които аналитични регистри, оборотни ведомости, главна книга, платежни документи и други, като в отговор са представени една част от тях. Непредставянето на документите е прието като обстоятелство по чл. 122, ал. 1. т. 4 от ДОПК. С Уведомление от 22.05.2020 г., (л. 24 от административната преписка), връчено на 26.05.2020 г., лицето е уведомено, че основата за облагане с годишен данък по ЗДДФЛ за 2013 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, е формирал извод за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт. Изложени са мотиви, че Уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 7 е връчено на ревизираното лице на 26.05.2020 година, т.е. 4 дни след изтичане срока за приключване на ревизията, което е съществено нарушение на административнопроизводствените правила, съответно то не може да служи като годно основание за преминаване на облагането по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Прието е, че макар срокът за провеждане на ревизията, регламентиран в чл. 114 от ДОПК, да е инструктивен, извършените процесуални действия след неговото изтичане нарушават принципа за обективност, заложен в чл. 3, ал. 3 от ДОПК. Според съда направените от ревизираното лице разходи са облагаеми само по силата на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, но не представляват облагаем доход съгласно разпоредбата от приложимия материален закон чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, поради което неправомерно в данъчната основа за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ са включени доходи от други източници, представляващи в действителност разходи. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, същото не е засегнато от касаионните основания. Съдът подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи. Правилно административният съд е приел, че съгласно константната съдебна практика по приложението на чл. 114 от ДОПК срокът за провеждане на ревизията е инструктивен, но извършените процесуални действия от органите по приходите след изтичането му не следва да се вземат предвид. Това произтича от общия принцип за обективност, регламентиран в чл. 3, ал. 3 от ДОПК, според който истината за фактите се установява по реда и със средствата предвидени в този кодекс. Цитираният принцип е приложим както за процесуалните действия по събиране на доказателствата, така и за процесуалните действия по уведомяване на ревизираните лица, с оглед задължението на органите по приходите да осигурят упражняването на процесуалните им права в хода на ревизията и правото им защита. В конкретния казус процесуалното действие по връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е извършено на 26.05.2020 г., т.е. 4 дни след определения срок за приключване на ревизията 22.05.2020 г., поради което не може да служи като валидно основание за преминаване на облагането по особения ред. С оглед на изложеното са правилни мотивите на първоинстанционния съд и по отношение на материалната незаконосъобразност на процесния ревизионен акт, поради допуснатите при ревизията съществени нарушения. Превишението на разходите над приходите може да се квалифицира като подлежащ на облагане доход по смисъла на приложимата материална разпоредба чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ само с оглед презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК при протичане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. В разглеждания случай ревизионното производство е преминало по общия ред, поради което данъчната основа, върху която е изчислен данъкът по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, е определена в противоречие с приложимия материален закон, защото ЗДДФЛ не регламентира облагане на разходи. Видно е по делото, че именно с размера на извършените от лицето разходи, превишаващи декларираните приходи, е определена данъчната основа. Както вече бе посочено, това би било законосъобразно единствено при определяне на данъчната основа по аналогия в рамките на ревизионно производство, протекло по особения реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Неотносима към процесния случай е цитираната от касатора съдебна практика В Решение 5421 от 22.04.2014 г. по адм. д. 11872/2013 на ВАС е прието, че не съставлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК след съставяне на ревизионния доклад, какъвто настоящият казус не е. В цитираното съдебно решение е преценено, че нередовното връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК не може да доведе самостоятелно до незаконосъобразност на ревизионния акт, когато е сторено в рамките на определения за протичане на ревизията срок. Аналогични са мотивите, изложени и в останалите съдебни решения, на които касаторът се позовава. С оглед на изложеното и резултата по спора, частната жалба също е неоснователна. По разноските: При този резултат по делото и своевременно предявената претенция, подкрепена с доказателства, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1 800 лева - адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред касационната инстанция, съгласно приложен списък. Водим от гореизложеното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение