Решение № 2626 от 25.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9483/2020 г.

Решение № 2626 от 25.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9483/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано по касационна жалба на "Позитив К" ЕООД, чрез адв. Тодорова, срещу Решение № 4077 от 22.07.2020 г., постановено по адм. дело № 13407/2018 г. по описа на Административния съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221017008835-091-001/20.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, частично потвърден и изменен с Решение № 1798/19.11.2018 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) София досежно непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 18 522, 60 лв. /главница в размер на 13 113, 46 лв. и лихва в размер на 5 409, 14 лв.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че мотивите на съда не съответстват на доказателствата по делото и на закона. Счита, че дружеството и доставчиците са представили всички възможни документи, удостоверяващи получените доставки. Излага подробни съображения за противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз. Претендира разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна.

Установените задължения, предмет на настоящия спор, произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, с мотиви за липса на реални доставки на стоки и услуги, по фактури, издадени на жалбоподателя от: "Перфект логистик" ЕООД; "Кийдс МГ" ЕООД; "Панда 30" ЕООД; "Филкомерс" ЕООД; "Янев комерс" ЕООД; "Дани Екотрейдинг" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД, "Уником Груп" ЕООД, "Алексис 5000" ЕООД и "Риом дива" ЕООД. Предмет на доставките са: идейни проекти и дизайн на реклама, широкоформатен печат, печат на чанти, изготвяне на фирмена презентация, печат на винили, заснемане, обработка и ъплоуд, дигитален и широкоформатен печат, доставка изработка на метална конструкция, подготовка и визуализация на 3 D проект, графичен и уеб дизайн, предпечатна подготовка на каталог, печат на чанти, печат на фолио, сито печат, 3 D печат, дигитален печат на рекламни материали, широкоформатен печат, печат на винили, изготвяне на фирмена презентация, заснемане, обработка и ъплоуд на снимки, изработка на метална конструкция за светещи табели, СМР по договор, монтаж на демо табло и лого, подготовка и монтаж на ПВЦ стикерно фолио, демонтаж и монтаж на рекламни фолиа и табели, доставка, монтаж и демонтаж на винилови пана, ремонт на товарен автомобил, доставка палети и др.

С оспорената част на РА са извършени корекции на декларираните от жалбоподателя резултати по ЗДДС за ревизираните данъчни периоди, както следва:

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо размер на 20, 60 лв. за м. 03.2012 г., м. 04.2012 г., м. 05.2012 г. и м. 07.2012 г. по 4 фактури с предмет на доставка - изработка на печат, издадени от "Перфект логистик" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 900, 20 лв. за м. 05.2012 г. и м. 07.2012 г. по 3 фактури с предмет на доставка - печат на винил, печат върху чанти и дигитален печат, издадени от "Кийдс МГ" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3780, 66 лв. за м. 10.2012 г., м. 12.2012 г., м. 01.2013 г. и м. 02.2013 г. по 10 фактури с предмет на доставка - печат на винили, 3 D печат, дигитален печат, печат на фолио, печат на чанти, широкоформатен печат на фолио, идейни проекти и дизайн на рекламни тефтери, визитки, листовки, брошури и менюта, заснемане, обработка и ъплоуд на снимки към продукти, изготвяне на фирмена презентация, издадени от "Филкомерс" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3 498, 00 лв. за м. 12.2013 г., м. 07.2014 г. и м. 09.2014 г. по 7 фактури с предмет на доставка - графичен дизайн, печат на чанти, широкоформатен печат, изработка на реклами, дигитален печат, издадена от "Янев комерс" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 450, 00 лв. за м. 04.2014 г. по фактура № 0... 0144/2.04.2014 г. с предмет на доставка - изработка на метална конструкция, издадена от "Дани Екотрейдинг" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 556, 00 лв. за м. 10. 2014 г. и м. 11. 2014 г. по 2 фактури с предмет на доставка - печат на диплянки и дизайн и предпечатна подготовка, издадени от "Ренкил БГ" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 787, ЗЗ лв. за м. 03. 2015 г., м. 04.2015 г. и м. 05.2015 г. по 3 фактури с предмет на доставка - графичен и уеб дизайн, издадени от "Уником Груп" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 316, 00 лв. за м. 05.2015 г. по фактура № 8000000228/20.05.2015 г. с предмет на доставка - широкоформатен печат, издадена от "Алексис 5000" ЕООД.

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 011, 67 лв. за м. 02.2015 г., м. 06.2015 г. и м. 08.2015 г. по 4 фактури с предмет на доставка - предпечат и печат на рекламни материали, сито печат и графичен дизайн, издадени от "Риом дива" ЕООД

1. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 790 лв. по фактури с предмет доставка на дигитален и широкоформатен печат, издадени от "Панда 30" ЕООД.

Съдът е приел, че представените от жалбоподателя документи, както и приетата експертиза, не доказват реалност на процесните доставки. Наличието на фактура и правилно водено счетоводство от жалбоподателя не доказва действителното осъществяване на доставките от посочените във фактурите доставчици. Не е достатъчно и отразяването в регистрите по ЗДДС. Следва да се докаже наличието на потенциалната възможност да осъществяване на доставката от посочения във фактурата доставчик (материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика), както и да се представят доказателствата, сочещи прякото й реализиране.

Решението е частично правилно.

Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон.

Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки на стоки и услуги да са реално осъществени от сочените доставчици.

Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС.

Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата.

Действително представени са приемо-предавателни протоколи, но видно от съдържанието им /част от приложенията по делото/ в тях липсва конкретизация на твърдяната за изпълнена услуга – предметът на услугата съвпада с общия предмет на услугата съгласно приложените договори. Това означава, че от фактурите и другите документи – договори и приемо-предавателни протоколи, не може да се установи какъв е предметът на възложените услуги, за да се изследва въпроса дали доставчиците са разполагали с персонал и имущество, за да ги изпълнят. Т. е. касае се за "непълни фактури", в които липсва индивидуализация на услугата. В тази връзка в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в процесния случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури. Както правилно е отчел и първостепенният съд, липсват допълнителни, съпътстващи документи, които да конкретизират процесните услуги, което обосновава правилност на извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в потвърдената с решението на решаващия орган част. Без значение е дали са изпълнени изискванията за осчетоводяването на процесните фактури от доставчиците и дали има плащане по фактурите, тъй като плащането следва да е обвързано с конкретно извършена доставка на услуга, а такива доказателства не са ангажирани.

Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, липсата на доказателства за изработване на рекламните материали и за тяхното съдържание, невъзможността за проследяване на стоките по счетоводни данни - всичко това води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките.

Съобразно цитираните материалноправни разпоредби и в съответствие с практиката на СЕС, изводът на АССГ за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Перфект логистик" ЕООД; "Кийдс МГ" ЕООД; "Панда 30" ЕООД; "Филкомерс" ЕООД; "Янев комерс" ЕООД; "Дани Екотрейдинг" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД, "Уником Груп" ЕООД, "Алексис 5000" ЕООД и "Риом дива" ЕООД е правилен и се споделя от касационната инстанция. Видно от съдържанието на приложените фактури, предмет на същите са съответно: идейни проекти и дизайн на реклама, широкоформатен печат, печат на чанти, изготвяне на фирмена презентация, печат на винили, заснемане, обработка и ъплоуд, дигитален и широкоформатен печат и др., но във фактурите липсва конкретизация на стопанските операции. Подобна информация не може да бъде извлечена и от представените приемо- предавателни протоколи. Същите са еднотипни и не посочват как е осъществено предаването на изработените от доставчиците рекламни материали, на кои обекти са монтирани.

Предвид изложеното, съдебното решение в частта с която е отхвърлена жалбата за сумата от 18522, 60 лв. не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

Правилно е възражението на касатора, че първоинстанционния съд е допуснал грешка в диспозитива на решението, която настоящият съдебен състав намира като произнасяне свръх петитум. При описване на РА и Решението на Директора Дирекция "ОДОП" съдът посочва и изменителната част на решението на директора като изброява "и изменен по отношение на установения с РА резултат по ЗДДС в общ размер на 7 281, 25 лв. за м. 07.2012 г., за в. 04.2014 г., за м. 07.2014 г., за м. 06.2015 г. и за м. 08.2015 г. по издадени фактури от следните доставчици: "Перфект логистик" ЕООД; "Кийдс МГ" ЕООД; "Панда 30" ЕООД; "Филкомерс" ЕООД; "Янев комерс" ЕООД; " Дани Екотрейдинг" ЕООД, "Ренкил БГ" ЕООД, "Уником Груп" ЕООД, "Алексис 5000" ЕООД и "Риом дива" ЕООД. Сумата от 7281, 25 лв. се съдържа в общата обжалвана сума на РА в размер на 18 522, 60 лв. /главница в размер на 13 113, 46 лв. и лихва в размер на 5 409, 14 лв. /, поради което частта в която се изброяват периодите и тяхното изменение с решението на директора на "ОДОП" София, следва да се обезсили и производството по делото в тази му част да се прекрати.

С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1304 лв., съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение