Решение № 8240 от 10.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15734/2010 г.

проформа фактури, които при анализа на които е установено, че в същите са изредени всички номера на поръчки, съдържащи се в самата поръчка от месеца, но страна по тях не е изпълнителят по доставката "БМД" АД, поради което, съдът е приел, че са клиентите на жалбоподателя, който е и изпълнител по тях. От събраните доказателства не може да се съди за вида на извършените услуги, посочени в чл. 1 от договора от 1.05.2003 г., поради липса на първични документи, доказващи осчетоводените разходи. Установено е несъвпадане на сумите с осчетоводените от ревизираното лице данни, което е самостоятелно и достатъчно основание за непризнаване на разхода. След всички поръчки изредени в проформа фактурите, съвпадащи с посочените в поръчките за възлагане, съществуват и други номера на поръчки, които не са открити при ревизията в следващите поръчки за същата година, поради което съдът е възприел извода на органа по приходите, че има поръчки, които не са отчетени от дружеството или са включени поръчки, които не са действителни и завишават общата стойност по цялата поръчка. С оглед тези констатации и факта, че отношенията са между свързани лица от органа по приходите е прието, че тези отношения свързани с изпълнение по посочените доставки водят до отклонение от данъчно облагане, като неиздаването на документи, свързани с изпълнение на процесните стопански операции е довело до неточност при определяне на действителния размер на разходите от свързаното лице - жалбоподател. От органа по приходите е прието, че в конкретния случай са налице отчетени от жалбоподателя суми като разход за външни услуги в нарушение на счетоводното законодателство, поради което е извършено увеличение на финансовия резултат с процесните суми на основание чл. 23, ал. 2, т. 10, т. 13 вр. с чл. 14 , чл. 15, ал. 2 от отм. ЗКПО, § 1, т. 3 от с. з. и § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и чл. 4, ал. З, чл. 6, ал. 1 и чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството. Подробно съдът е обсъдил заключението на неоспорената от страните ССЕ, от която за установено е приел, че от доказателствата по делото се установява, че услугата - производство на стоки и материали действително е извършена, като приходът е отчитан в съответствие със счетоводното законодателство при реализиране на продукцията към външни клиенти на ЛМД през 2004 г., 2005 г. и 2006 г. От правна страна съдът е приел, че в съгласно чл. 7, ал. 1, т. 1 - 5 ЗСч първичните счетоводни документи следва да съдържат задължителни реквизити, като същите съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗСч. са носители на информация за извършена за първи път стопанска операция. В тази насока за за целите на облагане по ЗКПО за признаване на един разход като такъв е необходимо същият действително да е извършен, както и да е осчетоводен правилно. В процесния случай е безспорно установено, че фактури във връзка с процесните разходи не са издавани, като осчетоводените документи сами по себе си не съдържат и изискуемите реквизити по чл. 7 от ЗСч, поради което правилно органа по приходите е приел, че не е налице документална обоснованост и е преобразувал финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 10 от ЗКПО. Незаконосъобразно съдът е приел, че като основание за преобразуване финансовия резултат със същите суми е посочена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО . Въпреки факта, че контрагентите са свързани лица не е установено в хода на ревизионното производство, че са налице сделки с цел отклонение от данъчно облагане. От доказателствата по делото се установява, че разходът действително е извършен, продукцията е произведена и впоследствие продадена. Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно съдът е обсъдил всички събрани в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства и след подробния им анализ законосъобразно е приел, че процесните разходи са отчетени в противоречие с принципа на документална обоснованост. Безспорно установено е, че за процесните разходи касаторът не притежава първични счетоводни документи. Такива са издадени от доставчика в следващите финансови години, като същите не са се отразили на финансовия резултат на касатора. Неоснователен е довода в касационната жалба за приложение на разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ЗСч. На първо място същата е в сила от 1.01.2007 г., т. е. след процесните периоди и на следващо място съгласно текста на същата се приема, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. В конкретния случай липсва първичен счетоводен документ, за да бъде обсъждана липсващата информация и документите, които я удостоверяват. Цитираната в жалбата съдебна практика е във връзка с различна фактическа обстановка. Неоснователен е и довода за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, поради необсъждане от съда на всички доводи, включително осчетоводяване на процесните разходи, както и че за липсващата в Справките за пряк труд или проформа фактури информация са налице други документи, които я удостоверяват. Подробно съдът е обсъдил съдържанието на представените документи, приети като доказателства по делото, анализирал е несъответствието, както в проформа - фактурите, така и при проследяване на всяка поръчка. За 2004 г. е установено различие в представените поръчка относно единичните цени на доставките. От представените временни документи не може да се определи вида на извършените услуги, посочени в чл. 1 от договора, като за 2006 г. при анализа на представени дванадесет броя проформа фактури се установява, че в същите са посочени всички номера на поръчки, съдържащи се в поръчка от месеца, като страна по тях не е изпълнителят по доставката "БМД" АД. Неоснователен е довода за необоснованост на обжалваното решение. Факта, че съдът се е позовал на решение на ВАС, което не е постановено при идентична фактическа обстановка не води до необоснованост на изводите на съда, по конкретния казус. Правното основание за преобразуване на финансовия резултат, както в хода на ревизионното, така и съдебно производство е идентично, а именно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО , поради което е неоснователен довода в касационната жалба за приемане от съда на правно основание, различно от посоченото в обжалвания РА. Съгласно посочената разпоредба (в редакцията за процесните финансови години) финансовия резултат се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". Легално определение на "документална обоснованост" е дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО и представлява документирането чрез съдържащи необходимите реквизити по Закона за счетоводството и отразяващи вярно и точно всяка стопанска операция документи, поради което е приел в мотивите си АС, че за целите на ЗКПО следва извършения разход да е осчетоводен в съответствие със счетоводното законодателство, не е приложил друго правно основание, различно от документалната необоснованост. Действително от заключението на вещото лице е установено, че макар и с "временни документи" процесните разходи са осчетоводени в съответствие с принципа на текущо начисляване и предимство на съдържание пред формата. В чл. 4, ал. 2 от ЗСч. са посочени принципите при които се осъществява счетоводството, между които са и двата посочени като спазени в заключението на вещите лица, но съгласно ал. 3 от същата разпоредба предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. При така изложената правна регламентация следва да се приеме, че документалната обоснованост като основен принцип на водене на счетоводството се изразява в изискването за съставяне на счетоводен документ за всяка стопанска операция при спазване на изискванията на действащото законодателство за съставяне на документите. Съгласно чл. 6. ал. 1, т. 1 от ЗСч. счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър, като първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, каквато е процесната и за която не е издаден такъв документ към момента на осъществяването й. В текста на чл. 6, ал. 1 от ЗСч. не съществува "временен счетоводен документ", поради което е неоснователен довода, че от разпита на вещите лица се установява, че при разглеждане в цялост на всички временни документи, а не всеки от тях поотделно, се налага извода, че те съдържат всички реквизити, които се изискват от ЗСч. С оглед на изложеното и като е достигнал до извода за липса на документална обоснованост, поради липса на издадени първични счетоводни документи - фактури към момента на осчетоводяване на разхода, поради което са налице предпоставките на 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО , АС е постановил правилно решение в тази си част, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП: