Решение № 11121 от 12.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 464/2011 г.

Решение № 11121 от 12.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 464/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационни жалби срещу решение № 2250 от 3.11.2010 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 468/2010 г.

С обжалваното решение частично е отменен РА № 900456/12.11.09 г., издаден от ТД на НАП-гр. Добрич, а в останалата част жалбата на "Валентино "ООД е отхвърлена. Със същото решение съдът е осъдил "Валентино" ООД да заплати на ответната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 2790 лева.

Касационната жалба на дирекция "ОУИ"-Варна е срещу частта от съдебното решение, с която частично е отменен обжалвания РА относно определения корпоративен данък за 2006 г. за разликата над 1730,35 лева и лихвите за забава над сумата от 754,66 лв., относно определения ДДС за периода м. 06.06 г. в размер на 14 671,78 лв. и за периода м. 05.07 г. в размер на 25 931,21 лв. със съответните лихви за забава върху тези суми. Наведеното касационно основание в жалбата е неправилно приложение на материалния закон и нарушения при преценката на събраните по делото доказателства . Иска се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски.

Касационната жалба, подадена от "Валентино" ООД е срещу частта от съдебното решение, с която жалбата срещу РА е отхвърлена. Релевираните касационни основания са допуснати от съда нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и връщане на делото за ново разглеждане в една част, а в другата постановяване на решение по съществото на спора, с което да се уважи жалбата срещу РА. Обжалва се решението и в частта относно претендираните разноски.

Върховната административна прокуратура изразява становище за допустимост, но за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от легитимирани страни в рамките на 14 дневния срок за касационно обжалване.

По отношение на основателността им съдът приема следното:

Пред административния съд РА № 900456/12.11.09 г. на ТД на НАП-гр. Добрич се обжалва в следните части:

1.Относно определянето на допълнителен корпоративен данък за 2006 г. във връзка с увеличението на финансовия резултат на дружеството за тази година на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО за 2006 г. с финансовия резултат (печалбата) от сделката със "Си Би Ем Енерджи Лимитед", за която е издадена ф. № 4899/26.09.05 г. с предмет- доставка на чакъл и транспорт.

Констатациите на органа по приходите са, че във връзка с тази сделка, салдото на сметка 4121-клиенти по аванси към 1.01.06 г. е 40 000 лв., а са налице данни (пътни листа и експедиционни бележки), че сделката е изпълнена през м. 09.05 г. Направен е извод, че финансовият резултат от сделката е следвало да намери отражение през 2005 г. Органът по приходите е приел, че е налице счетоводна грешка, която може да се определи като фундаментална и за корекцията на която е приложим чл. 29б, ал. 1 от ЗКПО, като органът по приходите е приложил препоръчителния подход. Като резултат към определения корпоративен данък за 2006 г. е добавен данъкът дължим върху печалбата от посочената сделка, като за определянето му е взета ставката на данъка-15% валидна за 2005 г.

1. Относно увеличаването на финансовия резултат за 2006 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО с печалбата, реализирана от сделката по Нот. Акт № 83/28.11.06 г. Констатациите на органа по приходите са, че за обекта по този нот. акт дружеството е издало 5 бр. фактури, отразени като салдо по сметка 412-34 166,71 лв., които не са отчетени като приход. Установени са разходите на дружеството за този обект, които са извадени от сумата на неотчетените приходи и с печалбата от тази сделка - 25 904,35 лв. е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2006 г.

1. Относно определения допълнително ДДС във връзка с определената в хода на ревизията пазарна стойност на предоставеното обезщетение от дружеството по сделките, удостоверени с нот. акт. № 36/28.01.06 г. и нот. акт. № 145/07.06.06 г. и тази през м. 10.08 г. Констатациите на органа по приходите са, че сделките по тези нот. актове са за бартер, по силата на който ревизираното дружество поема задължението да построи сграда и да прехвърли обекти от нея на прехвърлителите на поземлените имоти (ПИ). В резултата на експертизата, приета в ревизионното производство, органът по приходите е установил по-голяма облагаема основа, от тази върху която ревизирания субект е начислил ДДС, поради което е начислено ДДС върху разликата.

1. Относно начисления ДДС- 25 931,21 лв. през м. 05.07 г. и ДДС в размер на 14 671,78 лв. през м. 06.06 г. върху стойността на осъществените ремонтни дейности в обекти, наети от НДСВ-Добрич, находящи се на адрес-бул. "25 септември". Установено е, че НДСВ-Добрич ползва обектите по силата на договор за наем с Областната администрация гр. Добрич, като през м. 11.04 г. последната е дала съгласието си за извършване на реконструкция, модернизация и преустройство на наетия имот от страна на НДСВ. Установено е, че тази реконструкция, модернизация и преустройство са извършени от ревизирания субект по силата на сключен договор на 7.03.05 г. за пренаемане на обекти - сутерен, първи етаж и две стаи, тераса и санитарен възел от втори етаж, по силата на който разходите за ремонт, извършени от наемателя, ще се прихващат от стойността на наема. Констатирано е, че ревизираният субект е сключил на 01.03.06 г. договор с "Бакарди клуб" ООД за отдаване под наем на клуб и билярдна зала на адрес - гр. Добрич, ул. "25 септември". Органът по приходите е установил, че разходите за ремонт и преустройство счетоводно са отразени по дебита на сметка 613-разходи за придобиване на ДМА, със счетоводна статия дебит сметка 219 и кредит сметка 613. Констатирано е, че по силата на взетата счетоводна статия, разходите за преустройство са заведени като актив, за който са начислени амортизации за 2006 и 2007 г. Установено е, че общо извършените разходи за преустройство и ремонт от дружеството са 203 014,98 лв. Констатирано е от органа по приходите, че ревизираното лице-"Валентино" ООД не е плащало наем на НДСВ за ползването на обекта, както е записано в договора за наем от 07.03.05 г.

Направен е извод от органа по приходите, че в конкретния случай е налице бартер между ревизирания субект и НДСВ, поради което данъчната основа за предоставената услуга от ревизирания субект, следва да се определи по реда на чл. 30, ал. 3 от ЗДДС (отм.) за м. 06.06 г. и по реда на 26, ал. 7 от ЗДДС за периода м. 05.2007 г. Като данъчни основи са възприети осчетоводените разходи за реконструкцията и модернизацията по сметка 219 - други ДМА, обект НДСВ към 30.06.06 г. в размер на 73 358,94 лв. и 129656,04 лв. към м. 05.07 г.

1. Относно отказания данъчен кредит в размер на 1973,19 лева през м. 12.06 г. Констатациите на органа по приходите са, че през този месец са изписани с мемориален ордер стоки, които са придобити през 2003 г. с рекламна цел, които впоследствие са неодобрени. Констатирано е, че със стоките, изписани през м. 12.06 г. не са извършени облагаеми доставки. ДДС е начислен на осн. чл. 81, ал. 1 и ал. 2 и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС (отм.).

1. Относно начислен допълнително начислен ДДС за м. 09.2007 г., м. 02, м. 06 и м. 10. 2008 г.. Констатациите на органа по приходите са, че през тези периоди ревизираното лице е продавало обекти-недвижима собственост под себестойността им, което е в противоречие с чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.

1. Относно начислен ДДС за м. 04 и м. 05.08 г. във връзка с непризнати вътрешнобщностни доставки за РРумъния, фактурирани от ревизирания субект. Констатирано е, че получателят по тези фактури, не е регистриран по ДДС в Румъния.

1. Относно допълнително начислен ДДС през м. 09.08 г. Констатирано е, че през този месец ревизираният субект е сключил договор с "Прокредит Банк"АД по силата на който му отдава под наем офис, на адрес-гр. Добрич, ж. к. Русия 1, ул. "Г. Делчев"5б, съгласно който е определена цена по 25 лв. на кв. м. дължима след получаване на удостоверение за въвеждане на обекта в експлоатация. Договорено е, че при сключването не договора, наемателят плаща на наемодателя една месечна вноска, като тя се връща на наемателя при прекратяване на договора в определени случаи. Към договора е установено, че са подписани два анекса - от 1.10.08 г., с който предварително платения наем от наемателя, да се счита като депозит по договора за наем, и от 9.03.09 г. съгласно който се променя месечният наем и се уговаря, че при подписването на договора се заплащат 12 450 евро, които подлежат на връщане от наемодателя в определени случаи. Установено е получено плащане в размер на 12 450 евро - 24 350,08 лв. по банков път. Установено е, че при получаването на депозита дружеството не издало данъчна фактура и не е начислило ДДС.

Изводите на органа по приходите са, че платената сума е задатък, който за данъчни цели представлява частично авансово плащане по доставка, при което данъкът става изискуем при плащането за размера на плащането. На осн. чл. 86, ал. 1, вр. чл. 25, ал. 6 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС е определен ДДС в размер на 4 058,35 лв.

Административният съд по спорните въпроси приема следното:

По т. 1 . Въз основа на приетата по делото съдебно-икономическа експертиза съдът е приел, че при прилагане на препоръчителния метод за корекция на фундаментална грешка от предходна година, се извършва корекция на данъчните задължения за годината през която е допусната грешката. Въз основа на това, съдът е приел, че органът по приходите незаконосъобразно е увеличил финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 35 000 лева, както и незаконосъобразно въз основа на това е определен КД в размер на 5250 лв. и лихви за забава в размер на 2585,13 лева.

По т. 2. Съдът е преценил като незаконосъобразен РА по същите съображения, както и по т. 1

По т. 3 Съдът е приел, че не са опровергани констатациите в РА относно определената от органа по приходите пазарна стойност на предоставеното от ревизирания субект обезщетение по нотариалните актове, по които той е придобил правото на собственост върху поземлените имоти. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно-оценителната експертиза, тъй като същата не била изготвена по методите на Наредба № Н-9/2006 г. и Наредба № 5/26.02.1999 г. за периодите м. 01 и м. 06. Посочено е, че заключението не съдържа реални съпоставки с конкретни сделки, не бил извършен анализ на използваните методи, както и че били използвани статистически данни за себестойността на сградите, а не тези по счетоводни данни, както и пазарни цени от справочници и строителни списания.

По т. 4. Съдът е преценил като незаконосъобразен извода на органа по приходите, че в конкретния случай става въпрос за бартер. Посочено е, че от договора между ревизирания субект и НДСВ не се установявало наличието на уговорка, разходите за преустройство, реконструкция и модернизация на обекта да са уговорени за сметка на на наемодателя. Съдът, за да отмени РА в посочените части се е обосновал и със заключението на вещото лице-счетоводител според което, разходите за реконструкция и модернизация са осчетоводени от жалбоподателя, като такива за негова сметка.

По т. 5. Съдът е приел, че законосъобразно е начислен ДДС във връзка с изписаните стоки, закупени през 2003 г. с рекламна цел, които обаче не са използвани за тази цел. Съдът е приел, че не е налице предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) и чл. 66, ал. 1 от ППЗДДС (отм.).

По т. 6. Съдът е преценил като законосъобразен РА обосновавайки се с изискването на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, според която данъчната основа на доставката, не може да бъде по-ниска от себестойността й при нови сгради или части от тях и прилежащия им терен.

По т. 7. Съдът е преценил като законосъобразен РА, тъй като с оглед установеното- получателят по доставките няма регистрация по ЗДДС към датите на доставките, поради което не са налице условията на чл. 7 вр. с чл. 53 от ЗДДС. Липсата на доказателства за извършени ВОД е основание да се откаже прилагането на нулева ставка по процесните фактури.

По т. 8. Съдът е възприел изцяло констатациите, изводите и съображенията на органа по приходите, изложени в РА и тези на решаващия орган, посочени в решението на ДОУИ-Варна.

Настоящата съдебна инстанция преценява и приема следното:

С оглед предмета на касационните жалби, постановеното решение от административния съд е обжалвано изцяло.

По т. 1. Решението на съда е правилно като краен резултат, но по мотиви, различни от изложените в него. Необосновано и неправилно съдът е приел, че с РА е извършено преобразуване на финансовия резултат за 2006 г. с печалбата от сделката със "Си Би Ем Енерджи Лимитед", за която е издадена ф. № 4899/26.09.05 г. с предмет- доставка на чакъл и транспорт.

С РА определеният корпоративен данък върху размера на печалбата от доставката на 800, т. чакъл, извършена през 2005 г. е добавен към определения корпоративен данък за 2006 г.

Това процедиране обаче е незаконосъобразно, тъй като съгласно използвания от органа по приходите препоръчителен метод за коригиране на фундаменталната грешка, допълнително определения корпоративен данък във връзка с нея, не следва да се отразява на задълженията за корпоративен данък за годината, през която тази грешка е открита. След като 2005 г. не е част от ревизирания период, то неправилно с обжалвания РА, определеният допълнително корпоративен данък за тази година-2005 е установен като задължение за 2006 г..

По т. 2. Решението на съда е неправилно. Мотивите, изложени от съда по спорния въпрос са неотносими към него, което е равнозначно на липса на мотиви. Липсата на изложени мотиви от съда по спорен въпрос, с който той е сезиран, е съществена процесуално нарушение, което е основание за отмяна на решението в тази част от спора и връщане на делото в същата част за ново разглеждане от друг съдебен състав на съответния административен съд.

По т. 3. Решението на съда е неправилно, тъй като е резултат от допуснати съдопроизводствени нарушения. Неправилно съдът е приел заключението на съдебно-оценителна експертиза, след като е преценил, че вещото лице не се е справило с поставената му задача. Тази преценка на съда е следвало да се направи своевременно, а именно при разпита на вещото лице в съдебното заседание, в което е представено заключението, а не едва в съдебното решение. Нещо повече, в случай, че съдът прецени формулираната задача от страната, поискала експертизата, като неточна, той може и следва в изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 4 от АПК да иска и упъти страната към конкретизиране на задачата за експертизата, по начин, че изпълнението й да служи за разрешаването на спора. Съдът разполага с правомощието и да замени вещото лице с друго, в случай, че прецени, че назначеното не може да изпълни задачата (чл. 144 вр. чл. 198 ГПК).

В този смисъл, решението на административния съд по спора, по т. 3 е неправилно, като постановено при допуснати съдопроизводствени нарушения, което е довело до неизясняване на релевантни обстоятелства за спора. Решението в тази част следва да се отмени, а делото в същата част се върне за ново разглеждане, при което съдът следва да даде възможност на вещото лице да изпълни точно възложената му задача или при невъзможност да го замени.

По т. 4. Решението на съда е неправилно в тази част от спора. Съдът обосновано е приел, че в конкретния случай не става въпрос за направени разходи за ремонт на наетите обекти, а за преустройство и модернизацията им. Въз основа на този извод обаче неправилно е приел, че наемодателят не ги е заплатил. Установено е от органа по приходите, че за периода на договора, ревизираният субект не е плащал наем на НДСВ-Добрич. Тази констатация не е опровергана в хода на обжалването на РА. От друга страна, в договора не е уговорено безвъзмездното ползване на наетите обекти. Липсват и анекси към договора, които да го изменят в този смисъл. Не са представени и доказателства, съдържащи данни, че от наемодателя са предприемани конкретни действия за събирането на дължимия наем от жалбоподателя. При тези данни, логично е прието от органа по приходите, че макар и изрично да не е уговорено в договора, обективно стойността на подобренията в имота, направени от наемателя са прихващани от дължимия наем към наемодателя. Осъщественото прихващане сочи за наличието на две насрещни ликвидни и изискуеми вземания. В конкретния случай, вземането на наемодателя за наема по силата на договора за наем е прихванато от вземането на наемателя от извършената от него услуга, изразяваща се в СМР, довели до реконструкцията и модернизацията на наетите обекти. Осъществени са две насрещни доставки на услуги, поради което основателно е прието от органа по приходите наличието на бартер, при който всеки един от участниците в него дължи ДДС върху предоставяната услуга. Данъчната основа на услугата, предоставена от ревизирания субект правилно и обективно е изчислена съобразно счетоводно начислените разходи за нея.

Като е стигнал до различни изводи, административният съд е направил неправилна преценка на събраните по делото доказателства и установените с тях обстоятелства по спора, в резултат на което неправилно е приложен материалния закон. Решението по този спорен въпрос следва да се отмени като неправилно, а вместо това жалбата срещу РА в същата част се отхвърли като недоказана и неоснователна.

По т. 5 Съдът е постановил правилно решение, като основателно е добавил към вече изразените мотиви от органа по приходите за начисляването на ДДС върху стойността на изписаните стоки, закупени през 2003 г. и липсата на предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.)-стоките не са използвани за облагаеми доставки.

По т. 6 Решението на съда е правилно. Жалбоподателят възразява, че датите на данъчните събития за апартаменти № 6 и № 10 на ул. Брегалница и ап. 10 на Анета Хитова са настъпили по- рано, в периоди, извън ревизираните, тъй като тези имоти са дадени в обезщетение. По делото липсват обаче доказателства, че към момента на сключване на договорите, по силата на които жалбоподателят е получил собствеността върху ПИ срещу задължението да построи сгради и прехвърли обекти от тях на прехвърлителите на терена, той е издал данъчни фактури за стойността на обезщетенията, както и че данъчните основани на тези фактури са в размера на себестойността на обектите, установена с процесния РА. Жалбата срещу РА по този спорен въпрос е останала недоказана.

По т. 7 Решението на съда е правилно. За наличието на ВОД лицето получател на стоките следва да е идентифицирано за целите на ДДС. В конкретния случай това обстоятелство не е доказано, поради което правилно е прието, както от органа по приходите, така и от съда, че не са налице предпоставките на чл. 7 от ЗДДС вр. чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което законосъобразно и в съответствие с ал. 3 на чл. 53 от ЗДДС във вр. с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, на жалбоподателят е определен ДДС по фактурите, издадени на румънското дружество.

По т. 8. Решението е неправилно. Обоснован и верен е изводът на съда, че предоставената сума от 12 450 евро от наемателя - "Про кредит Банк"АД в полза на наемодателя - "Валентино" ООД е задатък по смисъл на чл. 93 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Характерът на това плащане, като задатък се разкрива от съдържанието на договора и анексите към него, сключени между посочените страни. Правилен също така е и изводът на административния съд, че задатъкът е доказателство за наличието на договор между страните, както и че има гаранционна и обезщетителна функция.

Неправилно обаче, съдът приел, че задатъкът в данъчно-правен аспект има обичайно характер на частично авансово плащане, тъй като паричната сума е предоставена по начин, че получателят да може да се разпорежда с нея преди осъществяване на доставката. Неправилно като изходен момент за разсъжденията и изводите си, съдът е възприел възможността на получателя на сумата, дадена като задатък, да оперира с нея.

За целите на ЗДДС, за да е облагаема, платената сума следва да е насрещна престация за предоставена услуга в рамките на правоотношение, възникнало между страните. В този смисъл следва да се прецени срещу получената сума от 12 450 лв. по договора с "Про кредит Банк"АД, жалбоподателят предоставил ли е услуга. От съдържанието на договора и анексите към него се установява, че насрещната престация, която жалбоподателят получава срещу държането на обекта, което той е предоставил на "Про кредит Банк"АД е наемна цена. Задатъкът не е съществен елемент от договора за наем, поради което възникването и изпълнението на наемното правоотношение, не зависи от плащането или неплащането на задатък. Обектът, предмет на договора се отдава под наем от жалбоподателя във връзка и в изпълнение на сключения договор с "Про кредит Банк"АД, а не заради и във връзка с платения задатък. Липсва уговорка в договора, че задатъкът ще се приспадне от наема. При това положение, изпълнението на договора не е насрещна престация за внесения задатък. Органът по приходите, нито поддържа, нито сочи срещу внесения задатък да е престирана друга, различна услуга. По тези съображения, плащането на задатъка не може да се възприеме като авансово възнаграждение за услуга. В тази част от спора, настоящият състав на касационната инстанция съобрази разсъжденията си с решение на Съда на Европейските общности, сега Съда на Европейския съюз по дело С-277/05.

По изложените съображения, решението на административния съд по този спорен въпрос следва да се отмени, като вместо това се постанови решение по съществото на спора, с което се отмени РА в същата част.

С оглед изхода на делото пред настоящата инстанция, следва да се измени решението на административния съд и в частта, в която "Валентино" ООД е осъден да заплати на ответната дирекция разноски по делото. С настоящото решение следва да се разпредели отговорността за разноски между страните по спора, относно тази част от него, която приключва с влязло в сила решение. Разноските се определят пропорционално на уважената и отхвърлена част и след компенсация. Определени по този начин на дирекция "ОУИ"-Варна се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 439 лева, до който размер следва да се потвърди първоинстанционното решение, а за разликата до 2790 следва да се отмени.

Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2, и чл. 222 от АПК, Върховният административен съд