Решение № 10146 от 15.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5827/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – Варна при Централно управление (ЦУ) на Националата агенция за приходите (НАП) и от „Рафаилов Лес“ ЕООД, гр. Антоново, чрез пълномощник, срещу Решение № 642/14.04.2026 г. на Административен съд (АС) – Търговище, постановено по адм. дело № 243/2025 г. Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Варна обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03002524000612-091-001/28.01.2025 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – Варна, потвърден с негово Решение № 38/16.04.2025 г. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът е формирал неправилни правни изводи, основани на неистински фактически констатации и неправилна преценка на събрания доказателствен материал. Сочи, че от противоречивите доказателства не се установява убедително, че „Алтея“ ЕООД, „Лисец“ ЕООД и „Ромплай“ ЕООД са били реалните изпълнители на услугите. Твърди, че доставчиците не са разполагали с ресурсите и възможността да извършат услугите. За доставките от „Ромплай“ ЕООД намира, че липсва конкретизация на възложената услуга, което води до невъзможност да се определи предметът на доставката предвид обстоятелството, че фактурата не отговаря на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от Закона за дънък върху добавената стойност /ЗДДС/. Подчертава, че решаващият състав се е позовал единствено на заключението на вещото лице по проведената експертиза при липса на собствени мотиви. Позовава се и на цитираната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. „Рафаилов Лес“ ЕООД, гр. Антоново, обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА. Поддържа, че в тази си част атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че изводът на съда, обоснован със заключението по съдебно-икономическата експертиза (СИЕ), че вземането от доставчика „Лес-Ко 2015“ ЕООД не следва да бъде отписано е неправилен. Счита за недоказано, че вземането му от „Лес-Ко 2015“ ЕООД е събираемо. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на оспорения РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна като неоснователна. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Търговище е законосъобразността на РА № Р-03002524000612-091-001/28.01.2025 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 38/16.04.2025 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, в частта, с която на „Рафаилов Лес“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък (КД) по Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за данъчни периоди 2019г.-2023 г. в общ размер от 20 747,40 лева, ведно с лихви за забава в размер на 7 436,26 лева, както и по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2019 г., м. 11-12.2021 г., м. 12.2022 г., м. 04-07.2023 г., м. 10.2023 г. и 12.2023 г. в общ размер от 26 986,04 лева, ведно с лихви за забава в размер от 9 221,98 лева. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на РА, първостепенният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че основната дейност на „Рафаилов Лес“ ЕООД през ревизирания период е свързана с горско стопанство и дърводобив. Дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по общо десет фактури, издадени от „Алтея“ ЕООД, „Лисец“ ЕООД и „Ромплай“ ЕООД, с предмет на доставките- услуги по направа на горски пътища, работа с булдозер и горски услуги. Разходите по фактурите са отчетени по счетоводна сметка 602 „Разходи за външни услуги“. Допълнително установените с РА задължения по ЗДДС са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадените от посочените дружества фактури. Според ревизиращите не са представени достатъчно доказателства, установяващи действителното извършване на фактурираните услуги именно от сочените доставчици. В този аспект те са съобразили липсата на договори, както и установените при насрещните проверки обстоятелства относно кадровата и техническата обезпеченост на доставчиците. Спрямо „Ромплай“ ЕООД са отчели и липсата на приемо-предавателни протоколи (ППП) и други съпътстващи фактурите документи, позволяващи конкретизиране на извършените услуги. По тези съображения органите по приходите са приели, че не е установено реалното осъществяване на доставките по смисъла на чл. 9 ЗДДС и са отказали признаване на правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 26 316,60 лева за данъчни периоди м. 12.2019 г., м. 12.2022 г., м. 04-07.2023 г. и 12.2023 г. Спорните задължения по ЗКПО са определени в резултат на увеличение на финансовите резултати на дружеството за съответните ревизирани периоди, осъществено на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО след непризнаване за данъчни цели на отчетените разходи по фактурите, издадени от „Лисец“ ЕООД, „Алтея“ ЕООД и „Ромплай“ ЕООД. При ревизията са установили още, че през 2020 г. „Рафаилов Лес“ ЕООД е отписало вземане от „Лес-Ко 2015“ ЕООД в размер на 36 275 лева, представляващо неусвоен аванс по фактури от 2018 г. и 2019 г. През 2022 г. дружеството е отчело по дебита на счетоводна сметка 629 „Други финансови разходи“ отписани вземания от „Лес Груп“ ЕООД в размер на 28 814 лева и отписан заем от „Агровариянт“ ЕООД в размер на 5 000 лева. Според приходните органи, към момента на отписването на посочените вземания не са били налице предпоставките по чл. 37 във вр. с чл. 34, ал. 1 ЗКПО за данъчно признаване на разхода, доколкото не е изтекъл предвиденият в закона давностен срок и липсват данни за предприети действия от страна на дружеството за събиране на вземането. В тази връзка са счели, че не е установена несъбираемостта на същото, поради което са увеличили финансовия резултат на дружеството с посочената сума. Наред с горното ревизиращите са констатирали, че за 2021 г. има неотчетен приход от продажба по фактура № 0000002413/15.04.2021 г. в размер на 1 300 лева и неотчетен приход по фактура № 0000002518/15.06.2021 г. в размер на 25 833,33 лева вследствие на приспаднат аванс. Поради това и на основание чл. 78 ЗКПО приходните органи са преобразували счетоводния финансов резултат на дружеството за 2021 г. в посока увеличение в размер на 27 133,33 лева и за 2023 г. в посока намаление в размер на 25 833,33 лева. На основание чл. 26, т. 6 ЗКПО не са признали още разход в размер на 2 720 лева за 2022 г., представляващ заплатена глоба по наказателно постановление. При липсата на отразяване на кредитно известие № 200000108/23.10.2023 г. от „Стойкови Лес" ЕООД в справка-декларацията (СД) за ДДС за съответния период и в счетоводната отчетност на дружеството, органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат за 2023 г. със сумата от 1 786,14 лева на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и са коригирали размера на ползвания от дружеството данъчен кредит за данъчен период м. 10.2023 г. с 357,23 лева. С оглед неправилно отчитане на ДДС по издадени от „Рафаилов Лес“ ЕООД две фактури от м. 11.2021 г. и една от м.12.2021 г. в дневника за продажби и СД за ДДС за съответния данъчен период, на основание чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС ревизиращите са определили допълнителни задължения за ДДС в размер на 216,51 лева за данъчен период м. 11.2021 г. и 96,30 лева за данъчен период м. 12.2021 г. За 2019 г. дружеството е декларирало тримесечни авансови вноски за корпоративен данък в размер на 1 000 лева, като е внесло общо 3 000 лева при деклариран с годишната данъчна декларация (ГДД) дължим корпоративен данък в размер на 22 379,58 лева. Тъй като 75 % от дължимия годишен корпоративен данък надвишава с повече от 20 % размера на определените авансови вноски, на основание чл. 89 ЗКПО приходните органи са определили главница в размер на 13 184,69 лв., върху която се дължи лихва в размер на 952,30 лева. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Според вещото лице процесните фактури са надлежно осчетоводени при ревизираното дружество като разходи за външни услуги, плащанията по тях са реално извършени, а фактурираните услуги са свързани с основната дейност на дружеството. По отношение на доставките от „Ромплай“ ЕООД е установена връзка между посочените във фактурите партиди, отделите по представените позволителни за сеч и периодите на извършване на съответните дейности. При така събраните доказателства решаващият състав е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите и в предвидената от закона форма. В частта по ЗДДС съдът е приел, че фактурите и съпътстващите ги документи, разгледани във връзка със заключението по СИЕ, установяват действителното извършване на фактурираните услуги. Според решаващият състав представените първични счетоводни документи отразяват реални стопански операции, разходите за които са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, а липсата на собствена кадрова или техническа обезпеченост на доставчиците сама по себе си не е достатъчна да обоснове извод за нереалност на доставките. В обобщение е формирал извод, че спорните услуги са реално извършени, с оглед на което незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по издадените за тях фактури и неправомерно с отчетените разходи са увеличени финансовите резултати на дружеството по реда на ЗКПО. Относно отписаното вземане от „Лес-Ко 2015“ ЕООД първостепенният съд е съобразил, че към 31.12.2020 г. не е изтекъл петгодишният срок по чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО, както и че не са установени други обстоятелства по чл. 37, ал. 1 ЗКПО, обуславящи признаването на вземането за несъбираемо, независимо от вписаната молба по партидата на „Лес-Ко 2015“ ЕООД за откриване на производство по несъстоятелност. Поради това е приел, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството с тази сума. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. По касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна: Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. В същия, освен притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, се включва и установяването на реалното извършване на съответната облагаема доставка чрез събраните доказателства за относимите в тази връзка факти и обстоятелства. Трайно е разбирането на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че обективираните в тях доставки са действително осъществени. Наред с това, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно подчертава, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство поради нередности при доставчика. СЕС последователно припомня, че именно националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции, но „само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица“ – решение по дело С-18/13. Със същият акт СЕС разяснява, че националният съдия дължи служебна проверка дали предоставените от органите по приходите обективни данни установяват, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. При така очертания нормативен регламент и тълкувателно приложими разяснения на СЕС по прилагането му, ирелевантни за дължимата преценка относно реалното извършване на спорните доставки са наведените от касатора доводи досежно неустановеността на кадровата и складова обезпеченост на доставчиците, както и на осъщественото от тях транспортиране на стоките до съответните обекти на получателя. Тези нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя и сами по себе си не опровергават верността на представените още в хода на ревизията съпроводителни документи досежно доставките от „Алтея“ ЕООД и „Ромплай“ ЕООД, които кореспондиращи помежду си и подкрепящи заключението по СИЕ, установяват, че услугите са извършени. Доставката от „Алтея“ ЕООД по фактура № 0000008199/17.12.2019 г. е с предмет „направа на горски път в отд. 51 м; 52 г, н; 120 в; 82 г, и; 150 и, г, д; 121 а“. Във фактурата са посочени съществени елементи на доставката – мярка, количество, единична цена, обща стойност. Към фактурата са представени ППП от 01.10.2019 г., 01.11.2019 г., 14.12.2019 г. и 17.12.2019 г., сключени между „Рафаилов Лес“ ЕООД, в качеството му на приемаща страна и „Алтея“ ЕООД, в качеството на предаваща страна. С ППП са уточнени конкретните действия, които са извършени по отдели и машиносмени. Представени са и работни карти към тях, в които са посочени дати, извършени действия по машиносмени, конкретни отдели и отработени часове. Така посочените съпроводителни документи са в корелация с предмета на доставката, като посочват нейните съществени елементи и удостоверяват реалното извършване на услугата. Доставките от „Ромплай“ ЕООД по фактури № 0000000863/06.04.2023 г., № 0000000864/24.04.2023 г., № 0000000867/05.05.2023 г., № 0000000868/12.05.2023 г., № 0000000869/02.06.2023 г. и № 0000000872/16.06.2023 г. са с предмет „горски услуги“. Във всяка от фактурите е посочено за коя партида се отнасят услугите, както и кубични метри по партида. Към фактурите са представени и Позволителни за сеч № 0717206/20.03.2023 г. и № 0705113/12.01.2023 г., за които първостепенният съд правилно е посочил, че същите са вписани в официалния регистър на Изпълнителната агенция по горите, издадени са от съответните органи и са налични като официални удостоверителни документи. В цитираните позволителни за сеч са посочени отделите, за които се отнасят – отд. 125 и 126, очакван добив и сроковете, в които да се проведе сечта и извозването на материалите от сечището. Същите кореспондират изцяло с предметите на спорните доставки. В допълнение представеният от „Ромплай“ ЕООД Договор от 20.03.2023 г. Karynawood srl, Румъния, сочи, че между страните е възникнало облигационно правоотношение, по силата на което чуждестранното дружество е поело задължение по „предоставяне на горски услуги, състоящи се в изсичане на дървена и тегленето им до основната платформа с помощта на трактора TAF, предоставен от доставчика или трета страна“. Към договора са приложени Разрешителни за достъп до насаждения от 27.04.2023 г. (към Позволително за сеч № 0717206/20.03.2023 г.) и от 15.04.2023 г. (към Позволително за сеч № 0705113/15.01.2023 г.), с които се разрешава на С.-Й. Т., И. Т., Н.-М. С. и Д. А. пребиваване на съответната територия. За тези лица са представени още заповеди за командировка, както и фактури, издадени от Karynawood srl, Румъния към „Ромплай“ ЕООД, от които е видно, че се касае за услуги в отд. 125 и 126. При тази доказателствена съвкупност първостепенният съд обосновано е приел за установено реалното извършване на спорните доставки от „Алтея“ ЕООД и „Ромплай“ ЕООД, с оглед на което е формирал извод за неправомерно отричане на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизирания за тях. Горният извод обуславя и правомерността на мотивите на решаващия състав относно документалната обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО на осчетоводените от задълженото лице разходи по спорните доставки и незаконосъобразността на РА в частта му, с която е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата от 29 032 лева за 2019 г. и със сумата от 43 765 лева за 2023 г., в резултат на което е определен следващият се допълнително дължим корпоративен данък и лихви за забава. За пълнота следва да се отбележи, че както в оспорения РА, така и в решението на горестоящия орган липсват твърдения и доводи за недобросъвестност на ревизирания, а преценката на събраните обективни данни не сочи към наличието на измама или злоупотреба, за която получателят по доставките е знаел. Поради това, като е отменил оспорения РА в тази му част, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила. Що се отнася до непризнатото приспадане на данъчен кредит по доставките от „Лисец“ ЕООД, основателно касаторът поддържа, че събраните по делото доказателства не установяват главно и пълно тяхното реално извършване. Към фактурите са представени Протоколи от 19.11.2019 г., Протоколи № 53/14.11.2022 г. и № 47/23.11.2023 г., издадени и подписани от управителя на „Лисец“ ЕООД, както и работни карти с нечетливо съдържание. Тези съпроводителни документи не установяват безпротиворечиво реалното изпълнение на процесните доставки, доколкото същите са издадени и подписани само от доставчика, но не и от получателя. При липсата на договори, ППП и други придружаващи доказателства не може да се направи еднозначен извод, че доставките от „Лисец“ ЕООД към „Рафаилов Лес“ ЕООД са действително осъществени. Поради това неправилно първоинстанционният съд е отменил РА в частта на установените допълнителни задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите от „Лисец „ ЕООД в общ размер от 11 756,40 лева за данъчни периоди м. 11.2019 г., м. 12.2022 г. и м. 12.2023 г., ведно с лихви за забава в размер на 4 017,53 лева. От горното следва заключение за правомерност на оспорения РА и в частта, с която вследствие увеличение на счетоводния финансов резултат с непризнати за данъчни цели разходи по горните фактури със сумата от 58 782 лева са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 5 878,20 лева, ведно с лихви в размер на 2 008,77 лева. Като е приел друго и е отменил оспорения РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде съответно отменено, включително и в частта му за разноските за сумата над 318,65 евро до присъдените 478,74 евро. По касационната жалба на „Рафаилов Лес“ ЕООД: Съгласно чл. 34, ал. 1, изр. второ ЗКПО, приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 ЗКПО. По аргумент от чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО, непризнатите разходи от отписване на вземания се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която изтекат три години за вземанията с тригодишен давностен срок или пет години за вземанията с петгодишен давностен срок от момента на тяхната изискуемост. В случая, според заключението на вещото лице по СИЕ, спорното вземане представлява неусвоен аванс към „Лес-Ко 2015“ ЕООД, формиран от остатък от 19 608,33 лева по фактура от 27.12.2018 г. и 16 666,67 лева по фактура от 22.05.2019 г. Вземането е отписано на 31.12.2020 г., а към този момент петгодишният срок по чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО не е изтекъл. Наред с горното, не е осъществено и някое от останалите основания по чл. 37 ЗКПО. Действително, по партидата на „Лес-Ко 2015“ ЕООД е вписана молба от 10.12.2019г. за обявяването му в несъстоятелност, но към 31.12.2020г. образуваното търговско дело е висящо и не са осъществени предпоставките по чл. 37, ал. 1, т. 3 или т. 6 ЗКПО. Уместно е да се посочи, че съществува разлика между несъбраното и несъбираемото вземане. Само по себе си неизпълнението на дължимата престация не установява несъбираемостта на вземането. В своята практика ВАС приема, че приложението на чл. 34, ал. 1 ЗКПО предполага доказване на несъбираемия характер на вземането, като от значение е и дали кредиторът е предприел действия за неговото събиране. Отписването не може да бъде обосновано единствено с факта на продължително неизпълнение, когато липсват доказателства кредиторът да е положил усилия за реализиране на вземането. Следователно, към 31.12.2020 г. не са били налице материалноправните предпоставки по чл. 34 във вр. с чл. 37 ЗКПО за признаване за данъчни цели на разхода от отписване на вземането от „Лес-Ко 2015“ ЕООД в размер на 36 275 лева, поради което органите по приходите законосъобразно са преобразували счетоводния финансов резултат на „Рафаилов Лес“ ЕООД в посока увеличение. Относно съответствието на решението с материалния закон в останалата му част в касационната жалба липсват каквито и да е доводи, а осъществената от настоящия състав на основание чл. 218, ал. 2 АПК проверка сочи към правомерност на изводите на съда за правилно приложение на материалния закон. Ето защо, като е отхвърлил жалбата на „Рафаилов Лес“ ЕООД в тази й част, първостепенният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да се остави в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство в размер на 200 евро и държавна такса в размер на 96,78 евро съобразно уважената част на касационната жалба, възлизащи общо на сумата от 296,78 евро. В полза на „Рафаилов Лес“ ЕООД следва да се присъдят разноски за касационното производство съобразно отхвърлената част от жалбата на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна, възлизащи общо на сумата от 853 евро. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение