Решение № 2107 от 25.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5658/2014 г.

Решение № 2107 от 25.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5658/2014 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Легия" АД - гр. Раковски чрез процесуалния си представител адв. Емил Делчев срещу решение № 508/20.02.2014 г., постановено по адм. дело № 1691/2013 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 16251200409/25.02.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 490/17.05.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнато право на преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г. в размер на 56 279 лв. и лихви - 17 762,24 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. От една страна касатора се оплаква, че съдът неправилно е приложил разпоредбите на ЗКПО, а от друга твърди, че относими за процесния казус са разпоредбите на Регламент (ЕО) № 1998/2006 на Комисията от 15.12.2006 г. за прилагане на чл. 87 и чл. 88 от Договора към минималната помощ (за краткост по-нататък в изложението ще се използва само Регламента), който регламентира пряко отношенията, свързани с предоставянето на минимална помощ във всички държави-членки на ЕС и са задължителни за тях в своята цялост. Изложени са подробни доводи относно това, че дружеството не осъществява износ за държави-членки или трети страни, нито създава дистрибуторски мрежи, а единствено извършва услуги по ишлеме и затова тази дейност е производствена и отговаря на изискванията на чл. 182 и чл. 188 ЗКПО, както и на чл. 1, б. "г") от Регламента. Според касатора ограниченията по Регламента обвързват използването на помощта за текущи разходи, а в случая дружеството е използвало преотстъпения корпоративен данък за инвестиране в ДМА. Счита за неотносимо решение на Европейската комисия относно държавна помощ С-37/05, с което е акцентирано в ревизионния акт. В касационната жалба е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС в Люксембург. Касаторът възразява и за начислените с ревизионния акт лихви, тъй като според него такива се дължат за неплатени в законоустановените срокове публични задължения съгласно чл. 175 ДОПК, а в случая дружеството е правило авансови вноски през годината за корпоративен данък, а последният не е бил дължим, а преотстъпен и затова счита, че не се дължат и лихви. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, както и е направено искане за преюдициално запитване в отделна молба, депозирана по делото. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Емил Делчев, както и се иска и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в писмена молба е изразил становище за неоснователност на касационната жалба и че не следва да се отправя преюдициално запитване до ЕС, тъй като разпоредбите на Регламента са изцяло инкорпорирани в ЗКПО, поради което счита, че молбата на "Легия" АД е неоснователна. Направено е искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Легия" АД срещу РА № 16251200409/25.02.2013 г. за непризнато право на преотстъпване на корпоративен данък за 2008 г. в размер на 56 279 лв., първоинстанционният съд е приел, че извършената от дружеството инвестиция е осъществена за експортно ориентирано производство на стоки, т. е. производство на ишлеме и е налице ограничението по чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО. За да направи този извод съдът е приел, че дружеството е продавало на съконтрахентите си - дружества от Белгия, Холандия и Испания произведената шивашка продукция, като за 2008 г. е отчетена продажба на продукция за държави-членки в размер на 29 934 лв. и услуги - ишлеме с получатели от същите държави на стойност 5 542 507 лв. Изложени са мотиви, че изискването на чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО обхваща всички видове държавна помощ по раздел IV ЗКПО, вкл. по чл. 184 ЗКПО за производство на ишлеме. При производството на ишлеме според съда се нарушава конкуренцията в Общността, тъй като инвестицията е осъществена за експортно ориентирано производство на стоки, с което е изпълнено ограничението по чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО. Съдът e мотивирал решението си въз основа на решение С-37/05 на Европейската комисия относно държавна помощ, както и решение по адм. дело № 3023/2011 г. на ВАС, I отделение на "Легия" АД за отказано преотстъпване на корпоративен данък за 2009 г. Обжалваното решение е неправилно постановено. Разпоредбата на чл. 188, ал. 1 ЗКПО регламентира, че данъчно облекчение, представляващо минимална помощ, е налице, когато сумата на получените минимални помощи от данъчно задълженото лице през последните три години, включително текущата, независимо от тяхната форма или източник на придобиването им, не превишава левовата равностойност на 200 000 евро, а за данъчно задължените лица в сектор шосеен транспорт - левовата равностойност на 100 000 евро, определени по официалния валутен курс на лева към еврото. В сумата на получените минимални помощи (de minimis) се включва и намаленият или преотстъпеният корпоративен данък на данъчно задълженото лице за последните три години, включително корпоративният данък, който подлежи на намаление или преотстъпване за текущата година, но в тази сума не се включва преотстъпеният корпоративен данък, за който са изпълнени условията на чл. 189 - за държавна помощ. Съгласно чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, не се прилага по отношение на данъчно задължени лица, които инвестират в активи, използвани в дейности, свързани с износ за трети страни или държави членки. Разпоредбата на чл. 1, б. "г" от Регламента пък предвижда, че той не се прилага относно помощите за дейности, свързани с износ за трети страни или държави-членки, по-конкретно помощите, пряко свързани с изнасяните количества, със създаването и функционирането на дистрибуторски мрежи или с други текущи разходи по експортна дейност. Следва да се посочи, че законодателят в ЗКПО борави с понятията "държавна помощ" и "минимална помощ" и между тях съществуват отлики. Минималната помощ също представлява държавна помощ, но тя не застрашава конкуренцията на ниво Европейски съюз, тъй като сумата на получените минимални помощи от данъчно задълженото лице през последните три години, включително текущата, независимо от тяхната форма или източник на придобиването им, не превишава праг от левовата равностойност на 200 000 евро съгласно възприетата регламентация в чл. 188, ал. 1 ЗКПО. Държавната помощ за да се реализира, се изисква решение на Европейската комисия, която всяка държава-членка следва да уведоми и едва след издаването на такова решение, тя се предоставя на данъчнозадължените лица. Минималната помощ поради по-малкия й размер не застрашава конкуренцията в рамките на Европейския съюз, предоставя се от държавата, без да е необходимо предварително решение на Европейската комисия. Установено е по делото, че касаторът е ползвал минималната помощ за преотстъпване на корпоративния си данък за ревизираната 2008 г. Затова и преценката, която следва да се извърши за процесния казус е дали с дейността по производство на ишлеме за фирми от други държави-членки, "Легия" АД застрашава конкуренцията на ниво ЕС и дали попада в забраната на чл. 1, б. "г") от Регламента. Няма спор по делото, че "Легия" АД отговаря на условието по чл. 184, ал. 1 ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, тъй като дружеството се намира в община с 25 % или повече безработица над средната. Спорно е обстоятелството налице ли е износ на стоки, за които дружеството е извършило текущи разходи, свързани с преотстъпения данък. Дружеството извършва производствена дейност на ишлеме, внасяйки материали от държави-членки на ЕС. Спори се между страните по делото относно това дали предаването на готовия продукт на собственика на материалите представлява износ, но по-важния въпрос е дори да е налице износ, свързан ли е с преотстъпването на данъка чрез извършване на текущи разходи по експортната дейност, т. е. използва ли се сумата на преотстъпения данък с текущи разходи по експортната дейност. "Легия" АД твърди, че в случая не е налице износ, тъй като няма прехвърляне право на собственост на готовите продукти, а е налице услуга по изработването им с материали на клиента, т. нар. ишлеме, което твърдение се споделя и от настоящия съдебен състав. Дружеството правилно се позовава на § 1, т. 28 от ДР на ЗКПО, дефиниращ понятието производствена дейност и именно това е дейността по изработка на ишлеме, а не е налице използване на преотстъпения данък за текущи разходи по износа, както твърди приходната администрация. Според дружеството услугата, която е извършило е изработка на краен продукт, на който не той, а неговия клиент е собственик, поради което е налице доставка на услуга, а не износ на стока от страна на "Легия" АД. Затова и според дружеството преотстъпеният данък се използва не за износ, а за инвестиране в ДМА, което е доказано по делото. Не следва да се поставя знак за равенство между "държавна помощ" и "минимална помощ" по смисъла, вложен в решение от 18.07.2007 г. на ЕК - С-37/05, CALEX 32008D0723 и в случая по този начин се разширява обхвата на лицата, изключени от правото за прилагане на минимална помощ с чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО, тъй като в него не са включени изключенията по чл. 1, б. г) от Регламента. Смисълът, вложен в цитираната разпоредба от Регламента е да не се допусне държавна помощ за експортни цели, тъй като ако това се направи ще се застраши конкуренцията на пазара в ЕС, което принципно се отнася за държавната помощ и затова с актовете си ЕС е разграничил минималната помощ като вид държавна помощ, но с оглед приетите в Регламента изключения се цели да не се застраши конкуренцията на ниво ЕС. Безспорно по делото е установено и не се спори между страните, че дружеството е инвестирало в ДМА, както и че се намира в район с висока безработица. Дейността по производство на ишлеме представлява производствена дейност, предвид чл. 184, ал. 1 ЗКПО и това законодателно решение предвижда, че корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължени лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме. По делото следва да се отговори на още един въпрос: Дали се заплашва конкуренцията и търговията между държавите-членки след предаване на вече готовите облекла, ушити от "Легия" АД с материали на нейните съконтрахенти от Холандия, Белгия и Испания? Разрешаването на този въпрос е важен, тъй като с него се изяснява дали е налице държавна помощ като помощ de minimis и с дейността си по производство на ишлеме дружеството застрашава ли конкуренцията в рамките на ЕС?. Отговорът на този въпрос е в тълкуването на чл. 1, б. г) от Регламента, който съдържа едно от изключенията за минимална помощ, а именно относно помощите за дейности, свързани с износ за трети страни или държави-членки, по конкретно - помощите, пряко свързани с изнасяните количества, със създаването на дистрибуторски мрежи или с други текущи разходи по експортната дейност. Не се спори между страните, а и се потвърждава и от съдебно-счетоводната експертиза, изслушана от първоинстанционния съд, че преотстъпеният от дружеството корпоративен данък, включително и този за 2008 г. е използван за закупуване на ДМА, вкл. и за производствени машини - шевна, оверлог и копчета. Това означава, че помощта под формата на преотстъпен корпоративен данък не е използвана за т. нар. експортна дейност, която в случая не включва прехвърляне на готовите облекла на чуждестранните съконтрахенти, а връщането им в готов вид, след като материалите, вложени в готовите облекла са собственост на възложителя на услуга (ишлеме), от които са ушити облеклата. Затова следва да се приеме категорично, че производствената дейност по ишлеме не включва прехвърляне собствеността на готовите стоки, а е дейност по доставка на услуга и не случайно и ЗКПО я третира като производствена дейност, а не търговска дейност по прехвърляне на стоки. В този смисъл съдът изцяло възприема доводите на касатора, че цитираната разпоредба от Регламента поставя ограничение за използване на минимална помощ само относно извършването на текущи разходи по експортна дейност, но не и за инвестирането в ДМА за дейността. Не е налице посоченото изключение в чл. 1, б. г) от Регламента относно създаването на дистрибуторски мрежи за изнасяните количества, тъй като както вече се посочи, ревизираното дружество не изнася собствени стоки за посочените три държави-членки, а извършва услуга чрез изработка на облекла с материали на клиента, нито създава дистрибуторски мрежи. В този смисъл ограничението, поставено от законодателя в чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО е в пряко противоречие с ограничението в чл. 1, б. г) от Регламента. Затова и неправилно първоинстанционният съд е свързал използването на преотстъпения от дружеството корпоративен данък за 2008 г. с ограничението по чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО. Имайки предвид, че регламентът като част от вторичното законодателство на ЕС е пряко приложим, то при установена колизия на разпоредба от националното законодателство с регламент, приложим е последния. Това е така, защото за разлика от директивите, регламентите не се транспонират във вътрешното законодателство, а пряко се прилагат и в този смисъл е и чл. 15 ЗНА. В случая чл. 182, ал. 2, т. 7 ЗКПО противоречи на чл. 1, б. г) от Регламента и затова последният е приложим. Неоснователно и приходните органи и първоинстанционния съд са се позовали на решение от 18.07.2007 г. на ЕК - С-37/05, CALEX 32008D0723, тъй като то е неотносимо към настоящия казус. Цитираното решение е свързано с нова схема за държавна помощ в Гърция, а не с регламентираните от ЕС помощи, както и липсва решение на ЕК за тази нова схема, поради това, че гръцката държава не я е уведомила. Цитираното решение не е свързано по никакъв начин с помощта de minimis и затова е неотносимо за процесния казус. Позоваването от приходната администрация на това решение, включително и в решение по адм. дело № 3023/2111 г. на ВАС, I отделение (относно преотстъпен корпоративен данък от "Легия" АД за 2009 г.) е необосновано и не намира опора в установената фактическа обстановка по настоящето дело. Относно решението на ВАС, I отделение, то макар да касае същото дружество, но за друг ревизиран период, настоящият съдебен състав не споделя направените в него изводи, тъй като те са в противоречие с цитирания Регламент. Предвид гореизложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решени е неправилно на посочените от касатора основания и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което РА № 16251200409/25.02.2013 г., с който на "Легия" АД е отказано преотстъпването на корпоративен данък за 2008 г. бъде отменен като незаконосъобразен - за главница и за акцесорното задължение за лихви. Решението на съда следва да се отмени и в частта за разноските. С оглед изхода на делото и направеното искане, на касатора следва да се присъдят всички направени по делото разноски в общ размер от 10 707,80 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение