Решение № 11603 от 2.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3451/2018 г.

Решение № 11603 от 2.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3451/2018 г., VIII о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "ММ Груп" ООД, гр. Хасково срещу Решение № 71 от 12.01.2018 г., постановено по адм. дело № 288 от 2017 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16002616000812-091-001/26.09.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Пловдив, потвърден с Решение № 840/27.12.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и не са съобразени с ангажираните писмени и гласни доказателства, включително и със заключението на експерта по проведената ССчЕ. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и в писмена защита по същество, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16002616000812-091-001/26.09.2016 г. издаден от органи по приходите пи ТД на НАП- Пловдив, потвърден с Решение № 840/27.12.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП-Пловдив, с който на "ММ Груп" ЕООД, гр. Хасково е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "ВП Ауто Груп 2015" ЕООД, "Реалс Трейд" ЕООД, "Димекс-М" ЕООД, "Любоел Груп 1" ЕООД и "Глобал Хем Холдинг" ЕООД, като са начислени и следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "ВП Ауто Груп 2015" ЕООД са автомобилни части и консумативи. След анализ на събраните писмени доказателства и относимата част от заключението на експерта по проведената ССчЕ, кредитирано като обективно и компетентно дадено, решаващият състав е приел, че те не индивидуализират вида на фактурираните авточасти като родово определени вещи. Съобразил е, че покупката на авточасти в такова голямо количество би било обяснимо, при условие, че ревизираният осъществява автосервизна дейност, а не детективска и охранителна. Отчел е, че не е установено какви са ремонтираните от ревизирания автомобили, както и видът на извършената ремонтна работа. Преценил е, че не е изцяло доказана последващата реализация на авточастите за дейности, свързани с икономическата дейност на ревизирания, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 и чл. 71, ал. 1, т. 2 ЗДДС е формиран извод, че за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Относно фактурите, издадени от "Реалс Трейд" ЕООД, с предмет на доставките "авансово плащане по договор от 10.08.2015 г." и "камуфлажни дрехи", първоинстанционният съд е анализирал представените доказателства, в резултат на което е приел, че те не мотивират убедителен извод за действителното осъществяване на посочените стопански операции. В тази връзка той е отчел разликата между предмета на дейност на доставчика и вида на услугите за изработване на финансови анализи. Акцентирал е върху липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, както и на доказателства за произхода на камуфлажните дрехи и за обекта, от който те са предадени на получателя. За фактурите, издадени от "Димекс- М" ЕООД, с предмет на доставките "маркетингово проучване по договор от 1.06.2015 г.", решаващият състав е приел, че представените доказателства не установяват какво е проучвано и с какъв резултат. Акцентирал е върху неустановеността на извършителя на проучването и неговата квалификация предвид наличието на сключен договор с оглед личността на изпълнителя. Спрямо фактурата, издадена от "Любоел Груп 1" ЕООД, с предмет "плащане по договор за реклама в сайт", съдът е съобразил липсата на доказателства за необходимата квалификация на лицето, представляващо дружеството – доставчик в качеството му на фактически изпълнител на фактурираната услуга, както и за реално изпълнен нов продукт. Този извод е обоснован от извършена проверка в интернет, при която не е открит приетият от ревизирания по приемо - предавателния протокол интернет сайт. Поради това решаващият състав не е кредитирал представените относими писмени доказателства и е приел, че спорната доставка не е реално извършена. За фактурата, издадена от "Глобал Хем Холдинг" ЕООД, с предмет на доставките "плащане на комисионна по договор за намиране на обекти за охрана" съдът е формирал извод за неустановеност на обстоятелствата, че ревизираният действително е предоставил охранителни услуги на дружествата по представените договори, предвид неконкретизацията на техните обекти и липсата на положени подписи от законните им представители върху приобщените като доказателства заявки. Посочил е, че при комисионният договор, изпълнението на комисионера би могло да се установи чрез престациите към третите лица, за които в случая липсват доказателства. По отношение на фактурата с предмет "изработване на тръжна документация", решаващият състав е отчел, че ревизираното дружество не е участвало в търг по ЗОП, с оглед на което не му е било необходима посочената услуга. В обобщение, първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки не са реално извършени и ревизираното лице недобросъвестно се е снабдило с фактури, по които е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит. По този начин то е реализирало данъчно предимство с измамна цел или с цел злоупотреба, която изключва признаването на претендираното право на приспадане. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в необсъждането на допълнително представените във връзка с проведената ССчЕ доказателства и показанията на разпитания свидетел. Независимо, че те не са конкретно обсъдени от решаващия състав, то този негов пропуск не е рефлектирал върху решаващия извод на съда за нереалност на спорните доставки, поради което допуснатото процесуално нарушение не може да се квалифицира като съществено. Последователно е разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. Противно на приетото от първоинстанционния съд, ирелевантен е и произходът на стоката, предмет на съответната доставка. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В случая именно такава обща преценка е осъществена от първоинстанционния съд, който е съпоставил представените частни документи, относими към спорните доставки и е изложил конкретни мотиви защо не кредитира като верни съдържащите се в тях изявления. Спрямо фактурите, издадени от "ВП Ауто Груп 2015" ЕООД обосновано решаващият състав е съобразил, че покупката на толкова голямо количество авточасти не е обусловена от конкретна необходимост за извършването на ремонти дейности, нито е доказано колко превозни средства притежава ревизираният и кои от тях са ремонтирани.Само по себе си осчетоводяването на спорните фактури не доказва, че отразените стопански операции са верни. Определящо е, че в своята съвкупност събраните доказателства не мотивират достатъчно убедителен извод, че доставките са действително извършени, с оглед на което правилно е прието, че данъкът по тях е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и за ревизирания не е налице право на данъчен кредит. Същият краен извод следва и спрямо фактурата, издадена от "Реал Трейд" ЕООД, с предмет "авансово плащане по договор от 10.08.2015 г." В този аспект решаващият състав е следвало да съобрази и тълкувателно приложимото Решение на СЕО по дело BUPA Hospitals и G. D., C- 419/02, в което се посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС, респ. ал. 6 съобразно приложимата редакция/ представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C - 270/09. В случая както във фактурата, така и в договора от 10.08.2015 г. не са конкретизирани конкретните финансови анализи и бизнес планове, които следва да изготви изпълнителя, а приложенията към които чл. 1 предвижда не се представени като доказателства. Поради това не може да се приеме, че всички релевантни елементи на бъдещата услуга са точно определени към момента на авансовото плащане, в резултат на което не е настъпила изискуемостта на данъка, обуславяща възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по коментираната фактура. Несподелима е тезата на касатора, че събраните доказателства, относими към фактурата, издадена от "Реал Трейд" ЕООД, с предмет на доставката "камуфлажни дрехи" установяват нейното реално извършване. В качеството си на частен свидетелстващ документ, представеният приемо-предавателен протокол не обвързва съда с материална доказателствена сила, поради което той следва да цени неговата вярност в съвкупност с останалите доказателства. При неустановеност на разполагаемостта на доставчика с фактурираната стока или на квалифициран персонал и оборудване за изработването й, обосновано решаващият състав е приел, че не е доказано главно и пълно реалното извършване на спорната доставка. Спрямо фактурите, издадени от "Димекс- М" ЕООД, правилно първонистанционният съд е приел, че не е установено какво е проучвано от доставчика и с какъв резултат. В допълнение следва да се посочи, че договорът от 1.06.2015 г. не конкретизира маркетинговите поръчки, които следва да се изпълнят, а препраща към приложения, които не са представени. Това препятства възможността да се съпоставят по между си представените за доставките частни документи и разколебава верността на тяхното съдържание. За фактурите, издадени от "Любоел Груп 1" ЕООД и "Глобал Хем Холдинг" ЕООД решаващият състав обосновано е отчел съответно липсата на доказателства за наличието на изготвен интернет сайт, за резултата от фактурираните комисионни услуги и неучастието на ревизирания в търг, който да налага изготвянето на тръжна документация. При тези релевантни факти и обстоятелства първоинстанционният съд правилно е приел, че доставките по процесните фактури са абсолютно симулативни и добросъвестността на получателя е изключена. Като е достигнал до този извод и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 1 823 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение