Решение № 3749 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10598/2013 г.

Решение № 3749 от 18.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10598/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Мина - 21" ООД, представено от адв. Милена Маринова, срещу решение № 1370/14.06.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3593 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 241201102/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, с който е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 36 458.14 лева за данъчни периоди м. 06, 07 и 08.2011 г. и са начислени лихви общо в размер на 2 925.25 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени процесуални правила и необоснованост. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски по производството. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на "Мина - 21" ООД допълнителни задължения по ЗДДС заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по 49 броя фактури, издадени от "Термоинвест - ТИМ" ЕООД в д. п. м. 06, 07 и 08.2011 г. /първата та 27.06.2011 г., а последната на 30.08.2011 г./ с предмет на доставката различни видове строителни материали общо в размер на 36 458.14 лева. Изводите по фактите и правото на приходната администрация и се основават на насрещни проверки на прекият и предходните му доставчици. Стоките предмет на спорните доставки са отнесени към категорията на родово определените вещи с изискванията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД за индивидуализирането им като условие за настъпване на транслативния ефект на разпоредителните сделки. Не е възприета убедителността на писмените доказателствени средства за предаването на стоките от прекия доставчик. Изключено е индивидуализирането чрез предаване заради липса на установявания за транспортирането на стоките, което по обясненията на управителя на "Термоинвест - ТИМ" ЕООД е следвало да се извърши от предходните доставчици - "М експорт" ЕООД, "Булнекстур" ЕООД, "Мат - пак груп" ЕООД, "СДМ - Кар" ЕООД, Булдинг трейд" ЕООД и "Николай Иванов - 2010" ЕООД. От всички предходни доставчици само "Булнекстър" ЕООД притежава превозни средства за транспортиране на стоките, доколкото това е свързано с основната му дейност. Плащане е установено само към "М експорт" ЕООД и то удостоверено с касови бележки издадени в един и същи ден при посочено във фактурите плащане по банков път. Едноличен собственик на капитала и управител на това дружество след 31.10.2011 г. е умствено недоразвито лице. Другите предходни доставчици не са открити на адресите за кореспонденция или не са представили изисканите от приходната администрация документи. Всички не са подавали ГДД по чл. 92 от ЗКПО за отчетната 2011 г. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. След указания по доказателствената тежест, дадени с разпореждане от 22.11.2012 г. и първото по делото заседание на 8.01.2013 г., е прието че не са осъществени предпоставките за правото на приспадане по доставките на "Термоинвест - ТИМ" ЕООД. Отречена е основателността на доводите на жалбоподателя за влагането на получените по тези доставки строителни материали в СМР по договор за строителство № С-02/24.02.2011 г., сключен със "Строител ВД" ООД с аргумент, че приемането на работите предхожда получаването на стоките, има само частично съвпадане на стоките по приложението към договора за строителство и тези предмет на спорните доставки и не е установено влагането на конкретните стоки в строителството. Прието е, че получаването на стоките не е установено със счетоводните записвания при жалбоподателя и от гласните доказателства. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора за опущения на първостепенния съд в процеса на доказване, включително относно предмета и обсега на доказване и доказателствената тежест. Правилен е подходът на инстанцията по същество за възприемане като данъчно събитие за целите на ЗДДС не на правоотношението или на задължението, което е негово съдържание, а на престацията като резултат - прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Не случайно законодателят изоставя понятието облагаема сделка, използвано в първия ЗДДС /този от 1993 г., в сила до 1.01.1999 г./ и възприема понятието облагаема доставка. Този подход е различен от използвания във вторичното право на ЕС. В Директива 2006/112/ ЕО на Съвета се използва понятието облагаеми сделки за обозначаване на доставките на стоки и услуги, вноса и ВОП /вж. дял IV от Директивата/, което е различно от познатото цивилистично понятие за сделка, чийто основополагащ елемент е волеизявлението. Без да е прехвърлено правото на собственост /респ. правото на разпореждане с вещта като собственик - вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1 - 4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Това предполага възприемането като реална на доставката, по която правото на собственост/правото на разпореждане като собственик е придобито, респ. е получена услугата /арг. от чл. 68, ал. 1, т. т. 1 и 2 и чл. 69, т. 1 от ЗДДС/. Доставчик следва да е този, посочен в данъчния документ /вж. чл. 71, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 4 от ЗДДС/. За лице различно от доставчика не съществува задължение за начисляване на данъка /чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС и чл. 86 от ЗДДС/. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Доказателствената активност на страните и съда е била насочена към установяване на наличието/отсъствието на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит по конкретните облагаеми доставки, възприемани като реализирана престация за прехвърляне на правото на собственост върху родово определени вещи. Предмет на процесните доставки са строителни материали. Доколкото иде реч за родово определени вещи, то за прехвърлянето на правото на собственост върху тях е необходимо индивидуализирането им по съгласие на страните или чрез предаване /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. В тази връзка, както органите по приходите, така и съда са формирали изводи за отсъствието на предаване, съответно на прехвърляне на правото на собственост върху стоките, заради недоказаност на превозването им /което е необходимо с оглед теглото и обема на стоките/ и съответно за предаване на фактическата власт от прекия доставчик, в чийто патримониум следва да се намира предмета на доставката. При упражняване на функциите си за осъществяване на данъчно-осигурителен контрол по раздел втори от глава четиринадесета от ДОПК приходната администрация е в качеството на трето лице за правоотношението между доставчика и получателя, по което престацията на доставчика се възприема като данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Затова и изводите на органите по приходите за фактите при осъществяваното от тях историческо доказване се основават от оставените от страните по доставката информационни следи или от отсъствието на такива. На закона, логическите и опитните правила се основава очакването на съда, че при доставка, страните по която са установени в различни населени места, а стоките предмет на доставката са изключително тежки и обемни, следва да съществува информационна следа за превоз. Индивидуализирането на стоката чрез предаване на спедитор или превозвач е предвидено като правна възможност в чл. 186а от ЗЗД /вж. и чл. 49, in fine и чл. 53, ал. 1, т. 4 от ЗАвтП/. При и по повод на превозването се съставят редица документи, които са годни доказателствени източници при липса на ограничения в доказателствените средства за установяване на предаването на родово определените вещи /вж. чл. 50, ал. 1 от Закона за автомобилните превози; чл. 88, т. 5 от Наредбата за обществен превоз на пътници и товари на територията на РБ/. Правила за документиране съществуват и при превоза за собствена сметка - чл. 18 от Наредбата за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка /вж. по-специално заповедта по т. 4/, а съществено изискване към този вид превоз е своенето или наемането без водачи на пътни превозни средства, както и наемането по трудово правоотношение на водачи от лицето, за чиято сметка се извършва превоза. По обясненията на прекия доставчик отношенията му с неговите доставчици сочат на наличие на договор за транзитна продажба по чл. 329 от ТЗ, доколкото продавачите следва да предадат стоката на посочено от купувача трето лице - касатора. Затова и не се твърди прекият доставчик да притежава стоките предмет на доставката, а се сочи, че към момента на доставките те са своени от предходните доставчици, което пък предполага изследване на възможността им да прехвърлят в полза на ревизираното лице правото да се разпорежда с тях като собственик. Тази възможност е дисквалифицирана със средствата на насрещното доказване от приходната администрация с установяванията за липса на достатъчен брой заети лица и материален субстрат за доставката, както и липса на плащане към предходните доставчици /и то при възможността по чл. 329, ал. 3 от ТЗ плащането да се осъществи от крайния получател/. Обратно на убеждението му касаторът не е провел главно пълно доказване на юридическите факти, пораждащи претендираното от него данъчно предимство и със събраните в хода на съдебното дирене, писмени и гласни доказателствени средства, включително и заключението на ССЕ. Писмените и гласните доказателствени средства не допринасят за изясняване на фактите от предмета на доказване и това е разяснено от съда в първоинстанционното решение. Първите се разминават във времето с процесните доставки, а вторите не са с нужната конкретизация, за да имат доказателствена стойност. Производният характер на счетоводните записвания по отношение на стопанските операции засяга интензитета на убеждаващото им въздействие, а и според обясненията на в. л. Пешлеевски в о. с. з. на 28.05.2013 г. от счетоводните данни не може да се направи извод дали точно получените по спорните доставки материали са вложени в обекта на жалбоподателя. Пропускът на касатора да поиска допускане на съдебно-техническа експертиза за установяване на влагането на процесните стоки в строителството, при надлежни указания на съда по чл. 171, ал. 4 от АПК, не може да е аргумент в подкрепа на тезата му за неправилност на съдебното решение заради противоречие със съществени процесуални правила. Израз на състезателното начало в процеса е правото на страната да посочи фактите, на които основава исканията си и да представи доказателства за тях - чл. 8, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Процесуалните пропускания на страната да сочи релевантните за спора факти и да ги докаже опорочават заключителния съдебен акт, само ако състезателното начало е ограничено заради процесуално поведение на съда, включително да окаже съдействието по чл. 9, ал. 4 от АПК или да разясни на страната по реда на чл. 171, ал. 4 от същия кодекс, че за определени факти не сочи доказателства. Дължащата се на пасивност на жалбоподателя непълнота на доказателствата не е касационно основание. Оспореният съдебен акт не противоречи на практиката на СЕС, както тази по цитираното решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, така и тази по дело С-18/13 /т. 25/ и С-285/11 /т. 31/, които обуславят възникването на правото на приспадане от реалното осъществяване на доставките. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. На приходната администрация е присъдено юрисконсултско възнаграждение в първоинстанционното производство и повторното му присъждане е недължимо - арг. от чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение