Решение № 13242 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9209/2015 г.

Решение № 13242 от 6.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9209/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. П. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и допълнение към касационната жалба срещу решение № 897 от 07.05.2015 г., постановено по адм. дело № 674/2013 г., по описа на Административния съд - П., поправено с решение № 1216 от 15.06.2015 г., постановено по същото дело, в частта с която е отменен ревизионен акт (РА) № 241203896 от 14.11.2012 г., издаден от П. К. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П. в частта, с която на дружеството е отказан данъчен кредит общо в размер на 36 591.22 лв. по фактури издадени от доставчиците: "Ш. Г." ЕООД, "Ф. М. 77" ЕООД, "Софграйн" ЕООД и по фактури № 206 от 01.07.2011 г., № 212 от 29.07.2011 г., № 195 от 15.06.2011 г., № 200 от 27.06.2011 г., издадени от "Д. Е. Е. Кабел БГ" ООД, ведно с прилежащите лихви. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно е приел реалност на процесните доставки въз основа на представените доказателства, заключението по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) и съдебно-техническата експертиза (СТЕ). Касаторът твърди, че от представените доказателства не се установява, че спорните услуги са осъществени именно от посочените доставчици. АСП необосновано се е позовал на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), тъй като същата е неотносима за настоящия спор. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АСП в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 628 лв. Ответникът - "М. Б." ЕООД, чрез адв. Илиева оспорва касационната жалба. Претендира разноски по делото за платен адвокатски хонорар в размер на 3200 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на спора пред АСП е бил РА № 241203896 от 14.11.2012 г., издаден от П. К. К. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 151 от 11.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице е отказан данъчен кредит в размер на 43 811.70 лв., ведно с прилежащите лихви. С първоинстанционното решение е отменен процесния РА в частта, с която на задълженото лице е отказан данъчен кредит общо в размер на 36 591.22 лв. по фактури издадени от доставчиците: "Ш. Г." ЕООД, "Ф. М. 77" ЕООД, "Софграйн" ЕООД и по четири фактури, издадени от "Д. Е. Е. Кабел БГ" ООД, ведно с прилежащите лихви; жалбата на "М. Б." ЕООД е отхвърлена в останалата част. Предмет на настоящият спор е решението, в частта, в която РА е отменен. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Пред първоинстанционния съд е установено, че основната дейност на ревизираното лице е извършване на строително-монтажни дейности, довършителни и ремонтни дейности. За ревизирания период проверяваното дружество е издало фактури за извършени СМР за обекти: Съдебна палата - гр. С., Административна сграда Св. С., парк Градска градина - П. и общежитие Софстрой. С процесния РА органът по приходите е отказал правото на данъчен кредит за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08, м. 12.2011 г., м. 01 и м. 02.2012 г. в общ размер на 36 591.22 лв. по фактури с предмет различни видове СМР - подробно описани във фактурите, с доставчици "Ш. Г." ЕООД, "Ф. М. 77" ЕООД, "Софграйн" ЕООД и "Д. Е. Е. Кабел БГ" ЕООД. Към издадените три фактури от "Ш. Г." ЕООД са представени договори за СМР, актове образец 19, приложения за видовете СМР, сметки 22 на акт обр. 19, доказателства за плащане и документи от предходен доставчик - договори, фактури и актове обр. 19. Към издадените шест фактури от "Ф. М. 77" ЕООД са представени договори за СМР, анекси, приложения към анекси, актове образец 19, приложения за видовете СМР, сметки 22 на акт обр. 19, доказателства за плащане, служебни бележки, програма за начален инструктаж, списък на работещите във фирмата, уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ, договори за наем на вишка, валяк, складови площи, протоколи и договор за влог. Към издадените три фактури от "Софграйн" ЕООД са представени договор за СМР, анекс към договора, актове образец 19, сметки 22 на акт обр. 19, доказателства за плащане РА и РД на доставчика. Към издадените четири фактури от "Д. Е. Е. Кабел БГ" ЕООД са представени договори за СМР, приложение, актове образец 19, двустранни сметки за изплащане на завършени СМР, РА и РД на доставчика и документи от предходни доставчици - фактури. По делото са изслушани ССЕ и СТЕ, които съдът е кредитирал като обективни и кореспондиращи с представените по делото доказателства. За да постанови спорното решение в обжалваната част, АСП е приел, че РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма, без да са допуснати процесуални нарушения при издаването му. По отношение на фактурите с предмет на доставка СМР - Съдебна палата - С., издадени от "Ш. Г." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че счетоводството на ревизираното лице е водено коректно и трите процесни фактури са платени изцяло по банков път. От заключението на вещото лице по СТЕ се установява, че описаните в актове обр. 19 и двустранните сметки 22 на доставчика отговарят като количества на извършените реално строителни дейности. По делото не е било спорно, че процесният обект е въведен в експлоатация. От ССЕ се установява, че процесните фактури са платени по банков път. Не е установено редовно водено счетоводство на доставчика, тъй като същият не е намерен от вещото лице на декларирания адрес. С. е обсъдил подробно представените по делото доказателства - договори за СМР, където е посочен предметът на договора - CMP на обект в гр. С., Съдебна палата, Реконструкция на четвърти етаж, актове обр. 19, протоколи за извършената работа, подписан от двете страни, сметки 22, в които са посочени видовете СМР, приложение 1 за извършени СМР и доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика и на предходния му доставчик и след съвкупна преценка на тези доказателства и неоспорените заключения по ССЕ и СТЕ е приел, че доставките са реални. Относно фактурите с предмет на доставката СМР по договор, издадени от "Ф. М. 77" ЕООД съдът е приел, че от представените доказателства и заключенията на вещите лица по ССЕ и СТЕ се установява, че доставките са реални. По делото са представени два договора за извършване на СМР на обект гр. С. - Съдебна палата (л. 90) и за СМР на административна сграда на ул. "Св. С." (л. 93); два броя анекси, сметка 22, актове обр. 19 и приложения за извършени СМР. От заключението на вещото лице по СТЕ се установи, че за обект: "Ремонт на 6- етажна Административна сграда", находяща се в гр. С., пл. "С. Н." .№..., УПИ IV, кв. 252а, местност "Центъра", част "Архитектура", стара административна сграда на БЕХ, сега сграда на Г. П., СМР са възложени за изпълнение от ревизираното лице, като възложител, на доставчика с договор за СМР от 14.11.2011 г. За обект: "Реконструкция на IV етаж от сграда на Съдебна палата", находяща се в гр. С., ул. "В." ..№... СМР са възложени за изпълнение от ревизираното лице, като възложител, на доставчика с договор за СМР от 14.11.2011 г. Съдът е кредитирал заключението по СТЕ, въз основа на което е направил извод, че на обектите има влагани материали от същите видове, като тези посочени в приетите приемо-предавателени протоколи и са извършвани СМР на обектите по договорите. Описаните в актове обр. 19 и двустранните сметки 22 СМР отговарят като количества на извършените реално строителни дейности, а обектите, предмет на процесните СМР, са изградени и въведени в експлоатация. От ССЕ се установява, че процесните фактури са платени по банков път и касов път. Не се установява редовност на воденото счетоводство на доставчика, тъй като същият не е намерен от вещото лице на декларирания адрес. Относно издадените фактури с предмет на доставка СМР, издадени от "Софграйн" ЕООД съдът е обсъдил представените по делото доказателства и заключенията на вещите лица по ССЕ и СТЕ и въз основа на тях е приел, че доставките са реални. По делото е установено, че за обект: "Реконструкция на IV етаж от сграда на Съдебна палата", находяща се в гр. С., ул. "В." ..№..., СМР са превъзложени /възложени/ за изпълнение от ревизираното лице, като възложител, на доставчика с договор за СМР от 18.07.2011 г., като подробно СМР са посочени в приложение № 1 към договора. СМР са отчетени с изготвени сметки обр. 22 и протоколи обр. 19. Към посочения договор има сключен анекс от 12.08.2011 г. и анекс от 02.08.2011 г. Вещото лице по СТЕ е дало заключение, че на обекта има влагани материали от същите видове като процесните, а описаните в актове обр. 19 и двустранните сметки 22 от доставчика материали, отговарят като количества на извършените реално строителни дейности. От СТЕ се установява, че обекта е изграден и въведен в експлоатация. От ССЕ се установява, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Не е установена редовност на воденото счетоводство на доставчика, тъй като не е намерен от вещото лице на декларирания адрес. Съдът е обсъдил подробно представените по делото доказателства и заключенията по ССЕ и СТЕ и въз основа на тях е приел, че по отношение на четири от издадените фактури от "Д. Е. Е. Кабел БГ" ЕООД доставките са реални. По делото са представени доказателства за кадрова обезпеченост, договор за СМР от 12.05.2011 г., придружен с приложение № 1; договор за СМР от 06.06.2011 г.; три броя сметка 22 и пет броя актове обр. 19. По делото е установено, че количеството на доставения материал и съответната цена са посочени в актовете обр. 19 и сметките обр. 22, от където е видно стойността на извършените работи по количество и цена. Към процесната данъчна фактура за транспорт № 209 от 17.07.2011 г на стойност 660 лв. и ДДС-132 лв. е представена заявка за транспорт. От заключението на вещото лице по СТЕ се установява, че за обект: "Реконструкция на IV етаж от сграда на Съдебна палата", находяща се в гр. С., ул. "В." ..№..., СМР са превъзложени /възложени/ за изпълнение от ревизираното лице, като възложител, на доставчика с договор за СМР от 06.06.2011 г., като подробно СМР са посочени в приложение № 1 към договора. СМР са отчетени с изготвени сметки обр. 22 и протоколи обр. 19. За обект: "Ремонтни дейности на жилищна сграда и офис части", находяща се в гр. С., ул. "М. поляна" № 15 СМР са превъзложени /възложени/ за изпълнение от ревизираното лице, като възложител, на доставчика, като изпълнител с договор за СМР от 12.05.2011 г. като подробно СМР са посочени в приложение № 1 към договора. СМР са отчетени с изготвени сметки обр. 22 и протоколи обр. 19. Въз основана заключението по СТЕ, съдът е приел, че на обекта има влагани материали от същите видове, като тези посочени в приетите приемо-предавателени протоколи и са извършвани СМР на обектите по договорите. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Не е установено редовност на воденото счетоводство на доставчика, тъй като не е намерен от вещото лице на декларирания адрес. Първоинстанционният съд се е позовал на приложимата за случая практика на СЕС. С. т. 47 по дело С-18/13 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112. АСП е посочил, че получателят не може да носи отговорност за действията на доставчика, включително за някои, за които не може да узнае и за които няма задължение да знае, след като той е положил обичайната дължима грижа при осъществяване на доставката. Липсата на кадрова и техническа обезпеченост при доставчика също не е основание за отказване на данъчен кредит. По аргумент от решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, АСП е приел, че ревизираното лице не е длъжно да доказва произхода на стоките /материалите, вложени в процесиите СМР. При тези данни касационната инстанция изцяло споделя изводите на АСП за реалност на доставките на услуги. Не са налице посочените касационни основания -нарушение на материалния закон. Решението е постановено след задълбочено проучване на доказателствения материал, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. Правилно е приложен и ЗДДС. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 ЗСч и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1, вр. чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ответникът по касация е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че са били налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. В случая са налице именно такива доказателства, като допълнително в хода на процеса съдът е попълнил пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертизи, чрез които е установена реалността на извършените доставки. Заключенията по тези експертизи не са оспорени в предвидения от закона срок и правилно са кредитирани от съда. Процесните фактури са оформени съгласно ЗСч. В тях и в протоколите са индивидуализирани вида, количеството и стойностите на извършените СМР, както и обектите, на който са извършени същите. За доставките е доказано разплащане, което е индиция за реални търговски взаимоотношения между страните по договорите. Представените протоколи обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Ревизираното лице е приело строителните работи от изпълнителите, който фактически са ги извършили. Според експертното заключение, изпълнените на място СМР кореспондират по вид и количество на фактурираните. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, следва да се направи извод за доказано с неоспорени документи изпълнение на фактурираните СМР. Неоснователен е доводът на касатора, че АСП неправилно се е позовал на практиката на СЕС. К. СЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно решението по делото "М. П." ЕООД - реш. по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и при евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице. Административният съд правилно е поправил решение № 897 от 07.05.2015 г., постановено по адм. дело № 674/2013 г., по описа на Административния съд - П., с решение № 1216 от 15.06.2015 г., постановено по адм. дело № 674/2013 г., по описа на същия съд, тъй като правилно е приел, че в първото решение е допусната явна фактическа грешка, в частта, с която е отказан данъчен кредит общо в размер на 26 591.22 лв., вместо в размер на 36 591.22 лв. по процесните фактури. По изложените съображения, решението на Административен съд - П. не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Ответната страна своевременно е претендирала разноски по делото за платен адвокатски хонорар в размер на 3 200 лв. Представен е договор за правна защита и съдействие (л. 10), от който е видно, че сумата е платена в брой. Представител на дружеството не се е явил в проведеното открито съдебно заседание. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъдят разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 2 400 лв., съобразно чл. 9, ал. 3, във връзка с чл. 8 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,